III SA/Wa 767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi O. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-1045/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie podlega wykonaniu w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 września 2013 r. wpłynął wniosek O. K. (dalej: "Wnioskodawczyni", lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca w 2009 r. wraz z mężem kupiła mieszkanie za kwotę 800.000 zł, na które zaciągnęli kredyt w kwocie 650.000 zł. Następnie w 2011 r. sprzedali ww. mieszkanie za kwotę 980.000 zł. W zeznaniu podatkowym zadeklarowali, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczą, w całości na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat. Dwa lata temu Skarżąca uzyskała informację, że spłacenie kredytu za sprzedane mieszkanie będzie w takim przypadku traktowane jak wydatkowanie części przychodu na cele mieszkaniowe. W tym czasie powinni przeznaczyć na cele mieszkaniowe pozostałą kwotę 330.000 zł, stanowiącą różnicę między przychodem 980.000 zł, a spłaconym kredytem mieszkaniowym (650.000 zł). Ponownie kontaktując się z informacją podatkową, Skarżąca została poinformowana o wątpliwościach dotyczących wydatkowania części przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedane mieszkanie, gdyż już raz w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni uiściła kwotę zakupu mieszkania 800.000 zł jako koszt uzyskania przychodu (cena zakupu mieszkania). Zdaniem Skarżącej faktyczna kwota, która pozostała po sprzedaży mieszkania stanowiła różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z jego sprzedaży pomniejszoną o spłatę kredytu. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że zamierza wraz z małżonkiem zakupić do końca roku mieszkanie od dewelopera. Faktyczna wpłata środków nastąpi w tym roku (zgodnie z zadeklarowanym przez nich terminem wydatkowania określonej kwoty na cele mieszkaniowe do końca 2013 r.). Podpisanie aktu notarialnego nastąpi dopiero w połowie przyszłego roku, bo nie ma innej możliwości. W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania w wysokości 650.000 zł może być traktowana jako wydatkowanie na cele mieszkaniowe i przeznaczenie do końca tego roku pozostałych 330.000 zł na inne cele mieszkaniowe będzie zwalniało ich od zapłaty podatku, w związku z wydatkowaniem całej kwoty przychodu 980.000 zł na cele mieszkaniowe? 2) czy sama okoliczność wpłacenia środków na zakup mieszkania i podpisanie umowy przedwstępnej zostanie uznane jako wydatkowanie na cele mieszkaniowe, czy warunkiem takiego uznania jest podpisanie przez Skarżącą i jej męża aktu notarialnego do końca 2013 r.? Skarżąca odwołując się do treści art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stwierdziła, iż spłata kredytu nie ma nic wspólnego z uzyskaniem zwolnienia od podatku. W jej ocenie należy zatem taki wydatek traktować jako poniesiony na cele mieszkaniowe. Zaznaczyła również, że faktycznym momentem wydatkowania środków w momencie zakupu mieszkania od dewelopera jest wpłata środków na konto dewelopera, a nie moment uzyskania aktu notarialnego, który następuje zazwyczaj znacznie później. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2013 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii wydatkowania części uzyskanej kwoty na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Natomiast w części wydatkowanej na wpłatę części ceny zakupu lokalu mieszkalnego jest ono prawidłowe. W uzasadnieniu przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 4 i ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 i ust. 30 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą z dokonanej w 2011 r. sprzedaży mieszkania, w części wydatkowany do dnia 31 grudnia 2013 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.. Skarżąca bowiem uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu (800.000 zł cena zakupu mieszkania) wydatki poniesione m. in. na spłatę tego kredytu. Organ interpretacyjny odwołując się do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, wskazał, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślił, iż przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Odnośnie pytania drugiego, organ interpretacyjny uznał wpłatę części ceny zakupu lokalu mieszkalnego na podstawie zawartej z deweloperem umowy przedwstępnej przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, jako korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., pod warunkiem sfinalizowania transakcji najpóźniej do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Ministra Finansów dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie – na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in.: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, jak również na zakup nieruchomości. Przy czym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel. Samo zawarcie umowy deweloperskiej nie jest przesłanką wystarczającą. Niezbędne jest również zawarcie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, choć ta umowa nie musi być istotnie łączona z datą wydatkowania środków ze sprzedaży. Zdaniem Ministra Finansów, decydujące znaczenie ma okoliczność wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m. in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z zawarciem umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Warunkiem jednak niezbędnym jest faktyczne przeniesienie własności nieruchomości lub praw najpóźniej do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności zastosowania tego zwolnienia. Skarżąca pismem z dnia 25 listopada 2013 r., wezwała działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na ww. interpretację Ministra Finansów, Skarżąca wniosła o jej zmianę w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez wskazanie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Powołując literalne brzmienie ww. przepisu stwierdziła, iż nie ma znaczenia, czy kredyt był zaciągnięty na sprzedaną nieruchomości, czy na jakąkolwiek inną nieruchomość przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe. - zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż cały przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Nie będzie również korzystała z żadnej innej ulgi podatkowej. Do skargi dołączyła broszurę informacyjną "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" w 2013 roku, w której wskazano, iż za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się też spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinalizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. W ww. broszurze wskazano, że nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Skarżąca powołała się również na uzyskaną od organów podatkowych jednoznaczną informację, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość będzie uznana za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U z 2012 poz. 2170 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej zdarzenie prawne opisane przez nią we wniosku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny, przy czym na znaczną część wartości tego lokalu zaciągnęła kredyt. Zdaniem Strony, przychód osiągnięty ze sprzedaży tego lokalu przeznaczony na spłatę kredytu obciążającego ten lokal powinien być zwolniony z opodatkowania. W ocenie Skarżącej, treść przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że wydatki poniesione na spłatę kredytu uważa się za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. W przepisie tym nie ma żadnych wykluczeń, co oznacza – zdaniem Skarżącej – że nie ma znaczenia czy kredyt został zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość, czy na jakąkolwiek inną nieruchomość przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe. Minister Finansów w swoim stanowisku zakwestionował możliwość skorzystania przez Skarżącą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. twierdząc, że sprzeciwia się temu treść art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.. W myśl tego przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu, przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Organ wskazał, że Strona uwzględniła już w kosztach uzyskania przychodu (800.000 zł cena zakupu mieszkania) wydatki poniesione m. in. na spłatę kredytu. W przedmiotowym sporze występującym na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd przyznał rację Skarżącej. Wskazać bowiem należy, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnione są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. normodawca określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy tym, stosownie do zapisów zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe należą wydatki na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt. 1 b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b, - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli: 1) wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu, 2) dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że Skarżąca spełnia przesłanki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, a zatem na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.. Przepis ten, jak wyżej wskazano, przewiduje że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe rozumie się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt. 1 (tj. m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego – art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ww. ustawy). Zważyć jednakże należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. in fine, wydatki poniesione na cele wskazane w tym przepisie, traktuje się jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, z zastrzeżeniem jednak treści ust. 30, który stanowi: przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na ten przepis, Minister Finansów uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, albowiem już raz uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę kredytu. W ocenie Sądu, organ błędnie zinterpretował normę przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. i w konsekwencji w nieuzasadniony sposób uznał, że treść ust. 30 art. 21 tejże ustawy, wyklucza skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy przychód z tego zbycia został pomniejszony o wydatki na spłatę kredytu traktowane jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że powoływany przepis dotyczy zakazu uwzględniania wydatków poniesionych na spłatę kredytu w razie uwzględnienia ich przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2012 r. poz. 749 z późn. zm, dalej "O.p.") przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kontekście brzmienia ww. przepisu, w ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem dla ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie wykluczone zostało prawo do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest ustalenie czy Skarżąca uwzględniła wydatki poniesione na spłatę kredytu korzystając z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu, taka sytuacja miała miejsce, bowiem wydatki na spłatę kredytu zostały uwzględnione przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu. Rozpatrując zasadność oceny dokonanej w tym zakresie przez organ interpretujący, należy ocenić czy koszty uzyskania przychodu stanowią ulgę podatkową w rozumieniu O.p.. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać na definicję legalną ulgi podatkowej zawartą w przepisie art. 3 pkt 6 O.p.. W myśl wskazanego przepisu, za ulgę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Z przepisu tego wynika, że cechą charakterystyczną ulg podatkowych jest to, że powoduje ona obniżenie podstawy opodatkowania. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się również, że ulga może polegać na zmniejszeniu stawki podatkowej, bądź kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku, ale wyżej wskazanych elementów jego konstrukcji. (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 29, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 września 2009 r., sygn. I SA/Go 292/09). Stosownie do postanowień art. 1 oraz art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Przy tym w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód to nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Koszty uzyskania przychodu zatem stanowią element niezbędny dla ustalenia dochodu, a zatem do ustalenia podstawy opodatkowania (nie zaś do jej zmniejszenia, jak tego wymaga art. 3 pkt 6 O.p.). Tym samym uznać należy, że koszty uzyskania przychodu nie stanowią zwolnienia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania, ale służą do ustalenia tejże podstawy, w oparciu o obowiązujące przepisy dotyczącego podatku dochodowego. Powyższe przesądza, w ocenie Sądu, o tym, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykluczone prawo do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem Skarżąca nie uwzględniła wydatków poniesionych na spłatę kredytu korzystając z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ewentualne zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie stanowi bowiem o skorzystaniu z ulgi podatkowej, ale o określeniu podstawy opodatkowania w myśl obowiązujących przepisów. Dodatkowo Sąd wskazuje również, że Skarżąca kategorycznie zaprzeczyła jakoby dokonywała jakiegokolwiek uwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu w kosztach uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała bowiem, że cały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tym samym nie ma powodu dla wyliczania przez Skarżącą dochodu z ww. tytułu. Tym samym nie będzie ona korzystała z żadnej innej ulgi podatkowej. Sąd dał wiarę przedstawionym przez Skarżącą okolicznościom a sformułowane konkluzje uznaje za trafne. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu do kosztów uzyskania przychodu, nie została bowiem zakwestionowana przez organ interpretujący. W zgromadzonych aktach sprawy brak jest również dokumentów przesądzających o niezasadności twierdzeń Skarżącej. Nadto, w ocenie Sądu, o trafności przedstawionych przez Skarżącą konkluzji, przesądza treść art. 30e ust. 4 i 7 u.p.d.o.f., który określa zasady ustalenia i rozliczenia zryczałtowanego podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika ze wskazanych przepisów, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, w tym sensie, że podatnik korzystający z niego ma na spełnienie warunków tego zwolnienia, tj. przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, 2 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Korzystając z tego zwolnienia podatnik musi wykazać w zeznaniu rocznym dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie spełni warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zobowiązany jest do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże tę część przychodu ze zbycia nieruchomości, która nie została przeznaczona w ciągu dwóch lat na własne cele podatkowe podatnika (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.). Z konstrukcji wskazanych przepisów, w ocenie Sądu, wynika że podatnik chcąc przeznaczyć przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, do momentu upływu dwuletniego terminu faktycznie nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia. Dopiero po upływie wskazanego w przepisach ww. ustawy dwuletniego terminu, powstaje ewentualnie możliwość do wykorzystania przysługujących zwolnień. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej oceny stanu faktyczny zaprezentowany w rozpoznawanej sprawie oraz dokonał błędnej oceny przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ udzieli Wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. ----------------------- 1