I SA/Bd 883/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 883/14 UZASADNIENIE 1. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z umową spółki jawnej, wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki w proporcji wynoszącej 50%. Spółka jawna prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług sp. z o.o. (operatora telefonii komórkowej) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od sp. z o.o. Do niedawna spółka jawna świadczyła usługi na rzecz sp. z o.o. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki akcyjnej, która to spółka była stroną umowy z sp. z o.o. Z uwagi na kłopoty finansowe spółki akcyjnej, w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu spółka jawna udzieliła poręczenia za zobowiązania spółki akcyjnej wobec sp. z o.o. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie spółka jawna spłaciła dług spółki akcyjnej wobec sp. z o.o. W rezultacie, na podstawie art. 518 par. 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, spółka jawna nabyła spłaconą wierzytelność sp. z o.o. wobec spółki akcyjnej do wysokości dokonanej spłaty (dalej jako: "wierzytelność"). Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę i spółkę jawną informacjami, spółka akcyjna jest spółką niewypłacalną. Przed Sądem Rejonowym, Wydziałem Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości spółki akcyjnej, która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku spółki akcyjnej. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie spółka jawna musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która jak spodziewa się wnioskodawca zostanie wyegzekwowana od spółki akcyjnej w wyniku takich działań. Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez spółkę jawną) zarachowana przez sp. z o.o. jako przychód należny. W związku ze wspomnianą powyżej nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (sp. z o.o.), wnioskodawca rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie czy wierzytelność nabyta przez spółkę jawną na podstawie art. 518 par 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez spółkę jawną zobowiązania spółki akcyjnej wobec sp. z o.o., może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego spółki jawnej, tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego oraz na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 par. 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego przez spółkę jawną może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy ze względu na fakt spełnienia się warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wnioskodawca, a nie spółka jawna. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...]2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy spełniony został warunek, wynikający wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wierzytelności określone jako nieściągalne, które zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny na podstawie przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody należne to te, które wynikają z działalności gospodarczej - i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano (vide wyrok z 26 marca 1993 L, sygn. akt III ARN 6/93). W sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają - po spełnieniu określonych warunków - zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom (w ściśle określonych sytuacjach) nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Zdaniem organu wbrew wywodom wnioskodawcy z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności, która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny. W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez spółkę z o.o., uregulowana przez spółkę jawną (poręczyciela). W związku z tym spółka jawna, której wnioskodawca jest wspólnikiem nabyła spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. W ocenie organu wierzytelność spółki jawnej powstała w wyniku spłaty długu w związku z udzielonym poręczeniem nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji tego, iż wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Odnosząc się do twierdzenia wnioskodawcy; że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, organ wskazał, że to podmiot, który przedmiotowego zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Organ podkreślił, że zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że z jego treści wynika, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", tj. podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy powyższe nie wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żadnego innego przepisu tej ustawy, co miało wpływ na wydanie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej; - art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przez zastosowanie przez organ niedozwolonej na podstawie art. 217 Konstytucji RP rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), polegającej na tworzeniu przez organ nowej normy prawa podatkowego opisanej w pkt 1 petitum powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego poprzez rozstrzygnięcie przez Organ na niekorzyść Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 sierpnia 2006r., sygn. I SA/WR 1467/05), co miało istotny wpływ na wydanie niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej; - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego, nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwienie skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez organ. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. 6. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria. 6. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej zwana u.p.o.f. - w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy; wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wynika, że sporna wierzytelność spółki jawnej, której udziałowcem jest skarżący (50%) powstała w wyniku spłaty długu spółki akcyjnej wobec spółki z o.o. w związku z udzielonym poręczeniem. Zatem jak trafnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji w świetle przywołanych powyżej regulacji nabyta wierzytelność nie stanowi przychodu należnego po stronie spółki jawnej, a faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności. Z treści wniosku wynika, że to sp. z o.o. zarachowała wierzytelność jako przychód należny w związku z czym to ten podmiot mógłby skorzystać z wyjątku jaki ustawodawca ustanowił w treści normy określonej w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że ustawodawca nie wskazał który podmiot miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, wskazać należy, że to wbrew stanowisku strony skarżącej rację należy przyznać organowi, że z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 14 u.p.o.f. wynika, że to podmiotowi który zarachował nieściągalną wierzytelność jako przychód należny będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności. Celem ustawodawcy było bowiem zdaniem Sądu umożliwienie podatnikowi nieopodatkowania kwot które nie mogły być przez niego otrzymane, a wcześniej zostały przez ten podmiot zarachowane jako przychód należny. W konsekwencji za bezzasadne należało również uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 i 217 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. W ocenie Sądu Ministrowi Finansów nie można również zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, iż interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.