I SA/Gd 726/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec L.N. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Określona wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że L.N. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł stanowiący różnicę między przychodem w wysokości [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...] zł oraz uwzględnienia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu dzierżawy w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wynosi [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem podatnik został skutecznie zawiadomiony, z dniem 27 grudnia 2012 roku, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że L.N. prowadził od 1983 r. w miejscowości K. gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998 - 2005 podatnik nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: S., Sl., Sa., R., D., L., K., składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej. Następnie podatnik dokonywał podziału nabytych nieruchomości i scalania oraz odsprzedawał, uzyskując dochód z tego tytułu, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że przychód jaki podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1191 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, do przychodów uzyskiwanych przez podatnika nie mogły mieć zastosowania zwolnienia o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że pomimo istnienia ustawowego obowiązku podatnik nie prowadził w 2006 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pomimo braku tych ksiąg, dokumentacja jaka została zgromadzona w prowadzonym postępowaniu pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania szacowania. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w ramach kosztów uzyskania przychodu uwzględnione zostały koszty zakupu działek, wydatki na zakup materiałów budowlanych, opłaty poniesione na nabycie dokumentacji geodezyjnej, renty planistyczne, wydatki związane z użytkowaniem części domu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, opłatę za zajęcie drogi powiatowej w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz opłatę za udostępnienie gruntu. Za koszty uzyskania przychodu organ nie uznał z kolei opłat innych niż renty planistyczne i opłaty adiacenckie, wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku mieszkalnego, nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg, odsetek z tytułu spłaty kredytów, wydatku na wykonanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., wydatku na wykonanie ekspertyzy oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia budowy domków jednorodzinnych, wydatku na badanie dotyczące warunków gruntowo wodnych, wydatku za wykonanie operatu ornitologicznego, wydatku za przyłączenie sieci elektroenergetycznej osiedla w R., kosztów wykonania projektu wodociągu i kanalizacji, kosztu wykonania mapy sytuacyjno wysokościowej oraz opłat za podziały. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również zasadność uwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania niezawidencjonowanego przez podatnika przychodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu dzierżawy w łącznej wysokości [...] zł, w tym uzyskanego na podstawie umowy dzierżawy gospody oraz umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego. W skardze na powyższą decyzję L.N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 i 5, art. 70 § 1 w zw. Z art. 208 § 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 150, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2012 r. nie można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka nie została bowiem doręczona na adres wskazany przez podatnika w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 roku. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania decyzji w roku 2013 tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy nie powinien merytorycznie rozpoznawać sprawy. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i brak było dowodów dotyczących ponoszonych przez niego wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie nie uwzględnił również w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na korzystanie z samochodu, ciągnika, wykonania i utrzymania dróg dojazdowych, opłat za przyłącza elektryczne i wodociągowe, kosztów podziałów geodezyjnych i odsetek od kredytów. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2014 r. skarżący odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że nie wyraził woli reprezentowania go w postępowaniu przez konkretnego pełnomocnika. Wskazał, że pełnomocnictwo udzielone J.C. nie obejmowało swoim zakresem działania w charakterze pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 rok. Strona przywołała również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 podnosząc, że wprawdzie dotyczy on stanu prawnego przed 2003 rokiem, to jednak może być zastosowany do stwierdzenia niekonstytucyjności brzmienia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego obecnym brzmieniu. W związku z tym, zdaniem strony, ustanowienie hipoteki pozostało bez wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się, jako do zarzutu najdalej idącego, do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony doszło z końcem 2012 roku. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok co do zasady przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2012 roku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy- Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie. Trybunał podkreślił, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierował do strony zawiadomienie, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r., po jego dwukrotnym awizowaniu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie zachodziła konieczność umarzania postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonego przez podatnika zarzutu wadliwego doręczenia zawiadomienia z 5 grudnia 2012 r. co zdaniem strony skutkować miało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przedawnianiem się zobowiązania podatkowego z końcem 2012 roku. Jak wynika za akt sprawy pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. L.N. zawiadomił, że w związku ze zmianą adresu na adres na terenie Niemiec, wnosi o przesyłanie skierowanej do niego korespondencji na adres S., [...] G., gdzie będzie ona obierana oraz przekazywana przez upoważnioną notarialnie osobę. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ustanowenia w tej sytuacji pełnomocnika do doręczeń w oparciu o art. 147 Ordynacji podatkowej, L.N. przedłożył kopię pełnomocnictwa notarialnego udzielonego w dniu 8 marca 2012 r. J.C. W treści pełnomocnictwa wskazany był adres zamieszkania pełnomocnika tj. [...] G., ul. [...]. Z pełnomocnictwa wynikało ponadto, że J.C. została przez podatnika umocowana do reprezentowania go przed organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, w tym organami podatkowymi Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczycielami, dostawcami mediów, operatorami telefonii, spółdzielniami, wspólnotami mieszkaniowymi, a także przed innymi osobami prawnymi i osobami fizycznymi we wszystkich sprawach dotyczących jego osoby i majątku, odbioru z poczty i innych instytucji korespondencji, przekazów i przesyłek, składnia wszelkich oświadczeń, wniosków, pism we wszystkich sprawach związanych z osobą i majątkiem podatnika, dokonywania wszelkich czynności jakie pełnomocnik uzna za konieczne do realizacji pełnomocnictwa. Oryginał tego pełnomocnictwa został przedłożony przez J.C. Mając na uwadze przedłożone pełnomocnictwo organ był nie tylko uprawniony ale i zobligowany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. Jednocześni, w sytuacji gdy organ nie dysponował innym adresem do doręczeń wskazanym przez pełnomocnika (a nie przez samą stronę) jako właściwym do przesyłania korespondencji, organ zobowiązany był doręczać pisma na ten adres pełnomocnika, który był organowi znany. W przedmiotowej spawie był to adres wskazany w treści pełnomocnictwa. W związku z powyższym doręczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma zawiadamiającego stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na adres pełnomocnika wskazany w treści pełnomocnictwa, należało uznać za doręczenie skuteczne. Podkreślenia wymaga przy tym, że w toku postępowania na adres wskazany w treści pełnomocnictwa, organ podatkowy doręczał szereg innych pism, a prawidłowość doręczenia w powyższym zakresie nie była kwestionowana przez podatnika, ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi. Co więcej podatnik wypowiadając się w sprawie, powoływał się na pisma organu kontroli kierowane na adres zamieszkania pełnomocnika. Przyjąć zatem należy, że nie podważał wówczas skuteczności i prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres wskazany w pełnomocnictwie udzielonym J.C. Odnosząc się z kolei do kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez stronę wyroku, zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, jakie obowiązywało do 31 grudnia 2002 roku. Rozstrzygnięcie to nie podważa zatem obecnej regulacji prawnej zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przywołanej normy. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że powyższy wyrok wpływa na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to okoliczność powyższa nie zmienia faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu wskutek skutecznego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy podatkowe czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że organ podatkowy pierwszej instancji występował do urzędów gmin właściwych dla terenów, na których położone są sprzedane przez podatnika działki, o udzielenie informacji w zakresie opłat adiacenckich i rent planistycznych nałożonych na podatnika a także do innych podmiotów na rzecz których podatnik ponosił wydatki. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Argumentacja skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, sprowadzający się przy tym do przytaczania fragmentów zaskarżonej decyzji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatnik, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. Wskazać należy, że zakwalifikowanie czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu przez podatnika gruntów, jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiła w przedmiotowej sprawie okoliczności spornej. Niemniej jednak należy przywołać te ustalenia, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że działalność ta miała właśnie taki charakter. Ustalenia te rzutowały bowiem na sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) Zgodnie z treścią art. 5a u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, zapadłego na tle przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, definiujących pojęcie działalności gospodarczej utrwalił się pogląd, w pełni aktualny w odniesieniu do definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przyjętej od 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działalnie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sadu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący od 1998 r. do 2005 r. nabywał nieruchomości rolne, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów i scalania zakupionych gruntów. W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A" oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach. Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To w konsekwencji spowodowało, co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem strony, odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu uznały koszty nabycia działek i dróg, wydatki za zakup materiałów budowlanych, opłaty z tytułu uzyskania dokumentacji geodezyjnej, renty planistyczne, koszty związane z przeznaczeniem części domu na cele prowadzonej działalności, opłatę za zajęcie drogi oraz za udostępnienie gruntu. Prawidłowość stanowiska organów nie była w tej mierze kwestionowana przez stronę. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać następujących wydatków: związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku mieszkalnego, nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg, odsetek z tytułu spłaty kredytów, wydatku na wykonanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., wydatku na wykonanie ekspertyzy oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia budowy domków jednorodzinnych, wydatku na badanie dotyczące warunków gruntowo wodnych, wydatku za wykonanie operatu ornitologicznego, wydatku za przyłączenie sieci elektroenergetycznej osiedla w R., kosztów wykonania projektu wodociągu i kanalizacji, kosztu wykonania mapy sytuacyjno wysokościowej oraz opłat za podziały. W szczególności prawidłowo stwierdzone zostało, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać odsetek z tytułu spłaty kredytów, albowiem z umów kredytowych wynika, że dotyczą one kredytów zaciągniętych na utworzenie gospodarstwa rolnego oraz na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie. Kredyty te nie pozostawały zatem w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży gruntów. Dodatkowo podatnik nie wykazał zarówno faktu ponoszenia takich odsetek jak również ich wysokości. Prawidłowo nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na podziały geodezyjne, które zostały przez podatnika poniesione w 2004 r.; koszty te zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Za koszt uzyskania przychodu nie można było również uznać nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg. Jak wynika bowiem z dokonanych przez organy ustaleń, odcinki wskazanych przez stronę dróg w miejscowości S. nie są położone w sąsiedztwie działek gruntu, których sprzedaży dokonał podatnik w 2006 roku. Nie stanowią one również dróg dojazdowych do tych działek. Co więcej, w przypadku większości dróg nie stwierdzono wymienionych przez podatnika nakładów, a miejsca gdzie odcinkowo drogi te noszą znamiona dróg częściowo utwardzonych są to odcinki dróg wewnętrznych do działek gruntu, których sprzedaż nastąpiła przed rokiem 2005. Z kolei droga w miejscowości K. stanowi własność gminy, a działka gruntu nr [...] stanowiąca poszerzenie drogi gminnej o Nr [...] przeszła na własność Urzędu Gminy. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim za koszt nie uznał wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa. Po pierwsze podatnik nie wskazywał w toku postępowania jakie samochody, które mogłyby służyć do celów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, znajdowały się w jego posiadaniu w 2006 roku. Co jednak istotniejsze, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (...) z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencji takiej podatnik nie prowadził, co nie jest okolicznością kwestionowaną w niniejszej sprawie. Co również istotne, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących fakt używania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków związanych z używaniem ciągnika Białoruś. Ogólnikowe zaś wyjaśnienia odnośnie konieczności "utrzymywania działek w kulturze" nie stanowią podstawy do uwzględnienia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. Okoliczność ponoszonych przez podatnika kosztów dotyczących używania telefonów została podniesiona dopiero na etapie złożonej skargi, a przy tym w żaden sposób nieudokumentowana. Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w kategorii kosztów uzyskania przychodu nie można było uwzględnić odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wskazanego przez stronę budynku mieszkalnego. Odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowy budynek ani żadna jego część nie została w ewidencji uwzględniona. Ponadto zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Jak trafnie zaznaczył to organ odwoławczy, bezsporne jest, że podatnik nie podjął decyzji o amortyzowaniu budynku mieszkalnego, stąd ewentualnego kosztu amortyzacji nie można ustalić "wstecznie". Pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną zasadą zaliczania amortyzacji do kosztów. Sąd aprobuje również stwierdzenie, że kosztu uzyskania przychodu nie mogły stanowić wydatki poniesione na wykonanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla działek położonych w miejscowości R., ekspertyzy nt. oddziaływania na środowisko i raportu oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia budowy osiedla domków jednorodzinnych w miejscowości R., operatu ornitologicznego dla przedsięwzięcia w miejscowości R., badanie dotyczące warunków gruntowo-wodnych dla terenów położonych w obrębie wsi O., R., D., albowiem wydatki te nie zostały poniesione przez podatnika w 2006 roku, a ponadto z uwagi na brak ich związku z przychodem osiągniętym z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2006 nie mogły być wydatki za przyłączenie sieci elektroenergetycznej osiedla w R. oraz koszty wykonania projektu wodociągu i kanalizacji dla przedsięwzięcia w R., albowiem wydatki te stanowiły koszt w roku następnym i zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W kategorii kosztów nie można było również uwzględnić wydatku za wykonanie mapy sytuacyjno-wysokościowej oraz opłat za podziały dokonane w miejscowości K., S. i R. Opłaty za dokonane podziały geodezyjne, poniesione zostały w istocie w 2004 r. i uwzględniono je w decyzji wymiarowej wydanej za ten rok podatkowy natomiast w 2006 roku. podatnik nie dokonywał żadnych podziałów ani scaleń posiadanych nieruchomości gruntowych. Dodać jednocześnie należy, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić fakt poniesienia wskazywanych przez niego kosztów. Tymczasem nie można zapominać o tym, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Inicjatywa dowodowa strony ma szczególne znaczenie właśnie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem to podatnik dysponuje stosowną wiedza o ponoszonych przez niego wydatkach. Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sposób skuteczny pełnomocnikowi do doręczeń doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczenie tego zawiadomienia skutkowało z kolei zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe są również ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów należało zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd aprobuje również ustalenia organu w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Prawidłowo w niniejszej sprawie odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro jej określnie było możliwe w oparciu o dokumenty źródłowe zebrane przez organy podatkowe, pozwalające na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów oraz poniesionych przez podatnika kosztów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.