I FSK 406/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 618/14 w sprawie ze skargi P.H.U. L. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: L. M. SPA sp. z o.o. z siedzibą w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od L. M. SPA sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.358zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 618/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – P. sp. z o.o. w G., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ("Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. Uznał bowiem, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 57.056 zł, ponieważ niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i decyzją z 10 marca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na materiał dowodowy zebrany przez Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że jedynym dostawcą paliwa do M. sp. z o.o. była O. sp. z o.o., która z kolei kupowała olej napędowy od firmy D. – D. D. ("D."). Ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez D. i O sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – dokumentowały transakcje fikcyjne. O. sp. z o.o. nie kupiła towaru, nie wytworzyła go i nie sprzedała, a skoro nie posiadała towaru, nie mogła go sprzedać M. sp. z o.o. Fikcyjność transakcji potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., skierowane do O. sp. z o.o. oraz [...] Urzędu Skarbowego w K. wydane dla M. sp. z o.o. Działalność tych spółek polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur. M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym i nie przedłożyła rejestrów zakupów VAT. Z dowodów wynika, że olej napędowy był jedynym towarem handlowym kupowanym i sprzedawanym przez tę spółkę w 2008 r., przy czym brak jest dowodów potwierdzających, że faktycznie dokonano transakcji zakupu wykazanych w 132 fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o. W fakturach sprzedaży wystawianych przez M. sp. z o.o. wpisywano ilość paliwa taką samą, jak występująca w fakturach zakupu od O. sp. z o.o. Fikcyjność faktur (brak rzeczywistego obrotu wskazanym w nich towarem) znajduje potwierdzenie w braku dowodów transportu oleju napędowego, wiarygodnego źródła towaru, pracowników, a także w braku zaplecza technicznego, tj. magazynów i środków transportu. Zebrane dowody jednoznacznie świadczą zatem, że zakup oleju napędowego przez M. sp. z o.o. był zakupem fikcyjnym, polegającym na wystawieniu faktur bez faktycznej dostawy towaru. O. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym, a M. sp. z o.o. nie nabywała tego towaru. Spółki te nie wskazały innego źródła pochodzenia towaru. Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), nie można uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z M. sp. z o.o. i przypisać jej działania w dobrej wierze. Wprawdzie Skarżąca wyjaśniła, że sprawdzono odpis z KRS oraz zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, ale nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą paliwa i nie ujawniła numeru telefonu kontaktowego w sprawie zamówień. Skarżąca nie nabyła paliwa od wskazanego przez siebie dostawcy, co uprawnionym czyni stwierdzenie, że trzy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 120, art. 121, art. 149 i art. 187 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że stanowisko Organów podatkowych sprowadza się do wyprowadzenia, na podstawie rozstrzygnięć zapadłych w innych sprawach, nieuprawnionych wniosków, iż jej transakcje z M. sp. z o.o. dotyczące oleju napędowego nie miały miejsca, dokonane zostały przez podmiot nieistniejący, bądź też że nie dopełniła ona należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. W opinii Skarżącej oceny prawne Dyrektora IS wzajemnie się wykluczają. Nie można bowiem jednocześnie uczestniczyć w transakcji fikcyjnej i nie dochować w odniesieniu do jej znamion przedmiotowych i podmiotowych należytej staranności. Zdaniem Skarżącej, dokonana przez Organy podatkowe ocena stopnia jej staranności przy zawieraniu umów sprzedaży jest nietrafna. Skarżąca uważała, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że transakcje dostawy paliwa na wcześniejszych etapach obrotu zostały uznane za fikcyjne. W okresie objętym zaskarżoną decyzją M. sp. z o.o. była zarejestrowana w KRS oraz jako czynny podatnik VAT, składała deklaracje podatkowe VAT-7 i posługiwała się znanym Skarżącej dokumentem koncesji na handel paliwami. Skarżąca sprawdziła status prawnopodatkowy kontrahenta, jako że przed zawarciem pierwszej transakcji była w posiadaniu dokumentów NIP, VAT-R, VAT-7, odpisu z KRS i koncesji. Było to działanie wykraczające poza standardy stosowane w działalności gospodarczej i wystarczające do wykluczenia, że nabywca jest podmiotem fikcyjnym. Trzykrotne nabycie paliwa od M. sp. z o.o. potwierdzają faktury, zeznania świadków (pracowników) i oświadczenie Skarżącej, a także przedłożone przez nią zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży paliwa oraz dokonywanie płatności na rachunek bankowy zbywcy. Przy dostawach dostarczano także dokumenty z badań laboratoryjnych próbek paliwa. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. W piśmie procesowym z 30 czerwca 2014 r. Skarżąca podtrzymała swoją argumentację. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z 10 marca 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". WSA dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1), podkreślając znaczenie neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle wywodów Organu odwoławczego trudno ustalić, (1) czy uznaje on, że dostawy złomu do Skarżącej były realizowane, tyle że dokonywały ich inne podmioty niż wystawca faktur, tj. M. sp. z o.o.; (2) czy też uznaje, że M. sp. z o.o. dostarczała złom w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowała jego dostawy. WSA wskazał, że w pierwszym przypadku (1) trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar, a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę, a zatem badanie dochowania przez podatnika należytej staranności jest zbędne. Wówczas jednak Organ powinien w przekonujący sposób wykazać, że będąca w posiadaniu Skarżącej dokumentacja dotycząca zakupu paliwa oraz zeznania świadków potwierdzających dostawy paliwa na jej rzecz, nie wykluczają tego, że świadomie uczestniczyła ona w oszukańczym procederze. Dyrektor IS podważa wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników Skarżącej na tej podstawie, że nie potrafią podać danych osoby, która dostarczała olej napędowy i danych osoby, z którą kontaktowano się telefonicznie w sprawie zamówień. WSA podkreślił, że pracownicy ci jednoznacznie potwierdzili dostawy paliwa i jego składowanie w G. Dostawy potwierdzają również niekwestionowane przez odwoławczy dowody PZ. Nie jest też kwestionowane dokonywanie przez Skarżącą płatności za dostarczony towar. Oceniając zeznania pracowników Skarżącej Dyrektor IS oparł się jedynie na pewnych ich fragmentach, nie odniósł się natomiast do tych wypowiedzi pracowników i innych dowodów, które przeczą stawianej przez niego tezie. Przekonanie o braku wiarygodności dowodu powinno być wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, a więc przeważających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika Organ podatkowy uwypuklił jedynie te okoliczności, które świadczą na niekorzyść Skarżącej. Odnosząc się do kwestii powołania się przez Dyrektora IS na ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec O. sp. z o.o. i D. oraz mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 o.p.), WSA wskazał, iż moc dowodowa takich dokumentów nie jest absolutna. Przepis art. 194 § 3 o.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przyjęcie, że działalność kontrahenta podatnika była fikcyjna, ponieważ ustalono to w odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta, oznaczałoby pozbawienie podatnika jego istotnych uprawnień procesowych i iluzoryczną czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie. WSA wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje przestępczego charakteru działalności D. i O. sp. z o.o., uważa jednak, że ostatnim podmiotem w tym łańcuchu była M. sp. z o.o., która faktycznie sprzedawała towar odbiorcom. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że w drugim (2) ze wskazanych przypadków, fakt firmowania dostaw paliwa przez M. sp. z o.o. nie powinien automatycznie pozbawiać podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. WSA odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, uzależniającego możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe oraz w świetle którego nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie wystąpiła druga z opisanych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez Organ podatkowy oceną należytej staranności podatnika. Według oświadczenia Skarżącej, weryfikowała ona dokumenty rejestracyjne swoich dostawców, czego Organy podatkowe nie kwestionują. Dyrektor IS nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności, mimo wszystko, powinna ona powziąć wątpliwość co do wiarygodności dostawcy i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę. Wprawdzie Organ zarzuca, że Skarżąca nie weryfikowała, czy kontrahent dysponuje koncesją na handel paliwem, ale w skardze podnosi ona, iż posiada koncesję udzieloną M. sp. z o.o. Przesłuchany 02.03.2010 r. D. L. (prezes M. sp. z o.o.) zeznał, że "kupił spółkę wraz z koncesją", a więc Organ powinien wiedzieć, że spółka ta miała koncesję na obrót paliwami. Koncesji tej brak w materiale dowodowym, ale z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania podatkowego występowano do Skarżącej o przedłożenie koncesji i dokumentów rejestracyjnych M. sp. z o.o. WSA wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko, czy uznaje, że dostawy złomu do Skarżącej były realizowane, tyle że dostawy dokonywane były przez podmioty inne niż wystawca faktur, tj. M. sp. z o.o., czy też uznaje, że podmiot ten dostarczał paliwo w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle że spółka jedynie firmowała jego dostawy. W tym pierwszym przypadku Organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że działania spółki miały charakter oszukańczy, w drugim przypadku Organ wskaże obiektywne okoliczności, na podstawie których Skarżąca powinna podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swojego dostawcy i podejmować dalsze czynności sprawdzające, precyzując na czym miałyby one polegać. W ocenie WSA Dyrektor IS naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji przedwczesne jest stanowisko Dyrektora IS, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z 30 czerwca 2014 r. oraz na rozprawie. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej oceny (kontroli) wskutek przyjęcia, że zastosowanie przez Organ podatkowy powyższego przepisu jest przedwczesne. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskutek uznania, że zastosowanie przez Organ podatkowy wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług było przedwczesne; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskutek przyjęcia, że Organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego z punktu widzenia mającej zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Dyrektor IS podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur, polegającą na braku rzeczywistego obrotu towarem wskazanym w fakturach, to brak: dowodów potwierdzających transport oleju napędowego, zaplecza technicznego i pracowników oraz wiarygodnego źródła towaru. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż dowiedzione zostało, że M. sp. z o.o. (rzekomy dostawca towaru do Skarżącej) oraz O. sp. z o.o. (rzekomy dostawca towaru do M. sp. z o.o.) nie prowadziły działalności w zakresie handlu olejem napędowym, tj. nie występował faktyczny zakup towaru lub jego wytworzenie oraz faktyczna sprzedaż, a działalność tych podmiotów polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu. Spółki O. i M. nie wskazały innego źródła pochodzenia towaru. Dyrektor IS wyjaśnił, że wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, ale jedynie odpowiadając na konsekwentnie podnoszone argumenty Skarżącej. W zaskarżonej decyzji zajęto stanowisko, iż gdyby nawet przyjąć twierdzenia Skarżącej za prawdziwe, to na podstawie zgromadzonych dowodów nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Wypowiedź dotycząca dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych, nie przesądza o tym, że Dyrektor IS nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem sporu. Dyrektor IS zaznaczył, iż nie wiadomo na jakiej podstawie WSA ustalił, że transakcje dotyczyły złomu, ponieważ w fakturach jako przedmiot sprzedaży widnieje paliwo w postaci oleju napędowego. Zarzucany Organom podatkowym brak zainteresowania dokumentami rejestracyjnymi i koncesją na handel paliwem wynikał z faktu, że od początku zajmowały one jednoznaczne stanowisko odnośnie fikcyjności spornych transakcji. Z tego względu nie dostrzegały potrzeby badania dobrej wiary podatnika i nie przejawiały inicjatywy dowodowej w tym kierunku, przeprowadzając tylko dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec dokonanych ustaleń, znany Dyrektorowi IS fakt, że Skarżąca posiadała koncesję kontrahenta na handel paliwem, ma w sprawie drugorzędne znaczenie. Dyrektor IS podniósł, iż WSA nie zauważył, że zeznania świadków są gołosłowne, a pogłębiona analiza wskazywać może również na ich wcześniejsze uzgodnienie. Skarżąca nie tylko nie potrafiła wskazać danych osób reprezentujących M. sp. z o.o. w kontaktach handlowych, ale pomimo wezwania nie wskazała choćby numeru telefonu kontaktowego. W toku całego postępowania Skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów pozwalających na obalenie wzmocnionej mocy dokumentów urzędowych (decyzji skierowanych do spółek M. i O.) i na potwierdzenie spornych dostaw. W opinii Dyrektora IS dokonana przez WSA ocena uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest chybiona i dokonana została w oderwaniu od materiału dowodowego, konstrukcji podatku od towarów i usług oraz przedstawionych przez Organ okoliczności faktycznych. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS nie zajął jednoznacznego stanowiska co do stwierdzonego stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem tego Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, czy w ocenie Dyrektora IS dostawy "złomu" do Skarżącej były realizowane, tyle że dokonywały ich inne podmioty niż wystawca faktur, tj. M. sp. z o.o., czy też uznaje, że M. sp. z o.o. dostarczała "złom" w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ale jedynie firmując jego dostawy. Zaznaczyć należy, że słusznie Dyrektor IS podniósł, iż wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem spornych dostaw było paliwo (olej napędowy) nie zaś złom. Bez wątpienia wskazanie "złomu" zamiast "paliwa" jako przedmiotu spornych dostaw oraz wskazanie, aby ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS zbadał transakcje dotyczące "złomu" nie powinno było się zdarzyć. Zasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ obiektywnie rzecz biorąc, w zakresie przedmiotu dostaw stan faktyczny opisany przez WSA odbiegał od opisanego w zaskarżonej decyzji. Brak jest natomiast podstaw do uznania za zasadny powiązanego z tym przepisem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., jako że niewątpliwie WSA podejmując rozstrzygnięcie opierał się na aktach sprawy, nawiązując do znajdujących się w nich dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wskazanie "złomu" jest w istocie pomyłką Sądu pierwszej instancji, o czym świadczy okoliczność, że pomimo wadliwego (trzykrotnie) określenia przedmiotu dostaw, Sąd ten odnosił się do działań i dowodów związanych z faktycznie zakwestionowanymi transakcjami Skarżącej oraz M. sp. z o.o. Pomyłka ta nie przekreśla zatem możliwości dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i sama w sobie nie mogłaby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczy zarzut Dyrektora IS uzasadniający naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sprowadza się jednakże do zakwestionowania stanowiska tego Sądu, zgodnie z którym z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy Organ odwoławczy uznał, że dostawy towaru do Skarżącej były realizowane, tyle że przez podmioty inne niż wystawca faktur, tj. M. sp. z o.o.; czy też uznaje, że M. sp. z o.o. jedynie firmowała dostawy towaru. Zarzut ten należy zakwalifikować jako podniesiony w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie zawiera należytego wyjaśnienia stanu faktycznego podjętego rozstrzygnięcia. Jest to zarzut zasadny. W zaskarżonej decyzji z 10 marca 2014 r. Dyrektor IS zajął bowiem jednoznaczne stanowisko, że fakturom wystawionym na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, jako że działalność tej spółki, a także działalność podmiotów, które miały być dostawcami paliwa na poprzednich etapach obrotu, sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", rozumianych tu jako faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu olejem napędowym. O takim właśnie stanowisku Dyrektora IS świadczą jego stwierdzenia na stronie 11 decyzji: "W przedmiotowej sprawie sporne faktury VAT uznano za nieprawidłowe, bo sprzecznie z ich treścią wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie prawnym nie zaistniały." i dalej: "Dowody na podstawie których ustalono opisany stan faktyczny sprawy wskazują jednoznacznie, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bo podmiot ten na rynku gospodarczym pozorował jedynie działalność gospodarczą. [podkreślenie Dyrektora IS]. Powyższe prowadzi do wniosku, że w okresie objętym przedmiotową decyzją spółka "L." nie mogła dokonać zakupu paliwa od wymienionego kontrahenta na potrzeby prowadzonej przez siebie działalność". Natomiast na stronie 15 decyzji wskazano, że "Ustalony stan faktyczny związany z nabywaniem przez Spółkę L. oleju napędowego jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten od wskazanego przez siebie dostawcy paliwa tego nie nabył.". Na stronie zaś 17 decyzji Dyrektor IS stwierdził, że "W przedmiotowej sprawie dowiedziono, iż transakcje nie mogły mieć miejsca pomiędzy Spółką "L." a Spółką "M.", a Spółka dokładając należytej staranności winna o tym wiedzieć". Powyższe twierdzenia Organu odwoławczego należało odczytywać z uwzględnieniem jego wniosków dotyczących dostawcy M. sp. z o.o., tj. O. sp. z o.o. i kontrahenta tej spółki – firmy D., popartych odwołaniem się do materiału dowodowego (np. przesłuchań świadków) zgromadzonego w prowadzonych wobec nich postępowaniach. Zdaniem Dyrektora IS, podmioty te nie prowadziły działalności w zakresie handlu paliwem, a jedynie wystawiały faktury "puste", czyli w tym przypadku faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, przy których nie występował faktyczny zakup lub wytworzenie oraz sprzedaż towaru. Na stronie 11 decyzji Dyrektor IS wyjaśnił, iż "Niezależnie od stwierdzeń zawartych we włączonych do akt sprawy decyzjach, również z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynikają okoliczności, potwierdzające status Spółki "M." jako podmiotu fikcyjnego – tj. istniejącego wprawdzie formalnie, ale stwarzającego jedynie pozory działalności (...)". Ponadto Dyrektor IS wypunktował okoliczności, które świadczą o braku rzeczywistego obrotu towarem przez M. sp. z o.o., które to okoliczności – jak wskazano wyżej – wiązały się z istnieniem łańcucha podmiotów przekazujących jedynie faktury. Rzeczą Sądu było zatem dokonanie oceny zasadności tego konkretnego stanowiska Dyrektora IS w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a innymi słowy – zbadanie, czy materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności faktyczne uprawnionym czynią wniosek, że od M. sp. z o.o. Skarżąca otrzymała jedynie faktury, którym nie towarzyszyło przekazanie towaru (oleju napędowego). Dodać należy, że Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży paliwa, przy czym wskazano, że jej główni dostawcy paliwa to B. sp. z o.o., T. s.j., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A. S.A. W poszczególnych okresach rozliczeniowych dostawy od M. sp. z o.o. stanowiły średnio 2% zakupów (ilościowo) i 6% zakupów (wartościowo). W ocenie Dyrektora IS, wprawdzie w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. Skarżąca nabyła i sprzedała paliwo, ale nie oznacza to, że musiała nabyć paliwo od M. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że stanowisko Dyrektora IS zajęte w odniesieniu do zakwestionowanych faktur było jednoznaczne i to konkretne stanowisko podlegało ocenie Sądu pierwszej instancji – wszelkie wypowiedzi tego Sądu powinny zatem odnosić się do tegoż stanowiska, które w istocie sprowadza się do opisu stanu faktycznego przyjętego przez Dyrektora IS za podstawę zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji powinien był przede wszystkim zbadać, czy powyższy ustalony w sprawie stan faktyczny znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony zarzucił Dyrektorowi IS brak jednoznacznej wypowiedzi co do stanu faktycznego, który stał się podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o., z drugiej zaś strony ocenił zasadność twierdzeń Dyrektora IS dotyczących zachowania przez Skarżącą "należytej staranności" w świetle orzecznictwa TSUE. Sąd pierwszej instancji uczynił to przy tym w odniesieniu do sytuacji hipotetycznej. Stwierdził bowiem, że "Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji [firmanctwo – wyjaśnienie NSA], to trudno się zgodzić z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika". WSA wskazał dalej okoliczności podnoszone przez Skarżącą na potwierdzenie, że zweryfikowała swojego kontrahenta. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony, a w każdym razie nie wynika jednoznacznie z treści zaskarżonej decyzji, ponieważ doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., to nie miał podstaw, aby oceniać zasadność stanowiska Dyrektora IS w kwestii "należytej staranności", co do której – w tej sytuacji – nie mógł jeszcze wiedzieć, czy konieczne będzie jej rozważanie i jakie okoliczności ostatecznie będą musiały być wzięte pod uwagę. Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dyrektor IS kwestionował uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż materiał dowodowy nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednakże konkluzja Sądu pierwszej instancji, sprowadza się do stwierdzenia, że z uwagi na naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej oraz wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedwczesne było stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. Wprawdzie nawiązując do możliwej sytuacji, gdy dostawy były realizowane przez podmioty inne niż wystawca faktur, Sąd pierwszej instancji odniósł się do dowodów (zeznania pracowników, dowody KP, decyzje skierowane do spółek M. i O.), na które powołał się Dyrektor IS, ale były to oceny wyrażone w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, jako że ten – zdaniem tegoż Sądu – nie został jednoznacznie wskazany. WSA nie zajął przy tym stanowiska co do przydatności tych dowodów, wskazując tylko na wadliwość ich przeprowadzenia, tj. uwypuklenie przez Dyrektora IS tych okoliczności wynikających z zeznań pracowników, które świadczą na niekorzyść Skarżącej oraz przywiązanie nadmiernej wagi do decyzji jako dokumentów urzędowych, przeciwko którym może być przeprowadzony przeciwdowód i które zapady w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, a zatem bez udziału Skarżącej. Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Dyrektor IS nie zajął jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a w rezultacie jako przedwczesne, z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego i oceny dowodów, ocenił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest zarzutem nietrafionym. Ocena jego zasadności mogłaby być dokonana, gdyby WSA stwierdził, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a zatem prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Dyrektora IS za postawę rozstrzygnięcia w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem, jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji uznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznaczne stanowisko Dyrektora IS w tym zakresie. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji uwzględniając okoliczność, że Dyrektor IS zajął stanowisko, zgodnie z którym fakturom wystawionym na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. nie towarzyszyła faktyczna dostawa paliwa, jako że działalność tej spółki, a także działalność podmiotów, które miały dokonać dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", a okoliczność, że w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. Skarżąca wykazywała zakup i sprzedaż oleju napędowego, nie oznacza, że musiała nabyć paliwo od M. sp. z o.o. Wynik oceny prawidłowości tego stanowiska w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym okoliczności dotyczących działalności M. sp. z o.o. oraz wskazanego przez nią kontrahenta (O. sp. z o.o. i jego dostawcy – D.) będzie stanowił punkt wyjścia do oceny zasadności badania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji spełnienia przez Skarżącą przesłanek tzw. należytej staranności, określonych w orzecznictwie TSUE, warunkujących zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z daną transakcją wiąże się nadużycie podatkowe popełnione na poprzednich etapach obrotu towarem. Wystąpienie tych przesłanek wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Jednakże brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy "dobrej wiary" ("należytej staranności") w przypadku faktur "pustych" w ścisłym znaczeniu, a zatem takich, których przekazaniu nie towarzyszy dostawa towaru (wykonanie usługi) nawet między podatnikiem a podmiotami innymi niż wystawca faktur. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.