II FSK 388/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi T. S.A. w J. (dawniej P. S.A. z siedzibą w J.; dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Burmistrz L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3.182.670,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania SKO, decyzją z dnia 16 maja 2014 r., utrzymało w mocy powyższą decyzję. W spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania) SKO, przywołując ocenę prawną Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 wskazało, że w oparciu o informacje przekazane przez Spółkę, tj. zestawienia sieci technicznych, karty obiektów, dowodów OT oraz wyników wizji dokonanej podczas zjazdu do wyrobisk kopalni w dniu 23 sierpnia 2013 r., biegli sporządzili pisemną opinię. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w 63 wyrobiskach górniczych Zakładu Górniczego J. w L. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Biegli uznali, że obudowy w wyrobiskach są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414, ze zm., dalej: "u.p.b."), który wprost wskazuje na konstrukcje oporowe. Podzielając tę opinię SKO wskazało na podobne rozumienie tego pojęcia w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60, ze zm.; dalej: u.d.p. – art. 4 pkt 14). Funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił. Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada definicji zawartej w u.d.p. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w zakresie kategorii: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi i trasy kolejki, SKO podzieliło ocenę biegłych szczegółowo je wymieniających i przyporządkowujących do poszczególnych kategorii budowli, a także w zakresie obiektów, które biegli do takiej kategorii nie zaliczyli. Wskazano, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10, LEX nr 1095898). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 9, poz. 84 ze zm, dalej: "u.p.o.l.") (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10, LEX nr 952768). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. W przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362). Rurociągi to również sieci uzbrojenia terenu ujęte w art. 3 pkt 3 u.p.b. W skardze na powyższa decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 123 § 1, w zw. z art. 136, art. 137, art. 190 § 2 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), z uwagi na uniemożliwienie Spółce uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych oraz uniemożliwienie zadawania biegłym pytań; - art. 122 w zw. z art. 192 w zw. z art. 190 § 2 o.p., przez oparcie decyzji na opinii biegłych, która w ocenie Spółki nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, jako wiarygodny dowód, a to z uwagi na brak czynnego udziału Spółki w dowodzie z przesłuchania biegłych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., przez braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, dotyczące różnego rodzaju "sieci technicznych" oraz "rurociągów przesyłowych", uznanych - niejako ryczałtem – za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie ustalano, jak są powiązane z ewentualnymi istniejącymi sieciami, a w konsekwencji w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno-użytkowego, jaki miałby łączyć te urządzenia w funkcjonalną całość z daną siecią i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., przez braki w postępowaniu dowodowym oraz uzasadnieniu decyzji w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez Spółkę "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości"; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, iż wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są różnymi obiektami budowlanymi, a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej); - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że skarga jest uzasadniona w zakresie zastosowania przez SKO niedopuszczalnej analogii dla opodatkowania obudowy górniczej, jako konstrukcji oporowej, co prowadzi do uchylenia decyzji organów obu instancji. Podstawą tej konstatacji stało się stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r. sygn. II FSK 1481/12, a dotyczące sposobu dokonywania kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych. Wyjaśniono tam, że stosownie do wykładni wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, należy w pierwszej kolejności określić każdy składnik znajdujący się w wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, czy istnienia cech zbliżonych. Jeżeli przyporządkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Skoro samo wyrobisko nie jest obiektem budowlanym to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń, jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie, ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli, wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu w odniesieniu do każdego z podziemnych składników majątkowych, objętych postępowaniem w rozpoznawanej sprawie jest posłużenie się specjalistyczną opinią biegłego, co zostało w kontrolowanej sprawie wykonane, lecz rzecz w tym, że zastosowano w zakresie opodatkowania obudowy górniczej, jako konstrukcji oporowej niedopuszczalną analogię. W ocenie WSA zasadny jest zarzut, iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym. Celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy górniczej. Obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, tudzież zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Wyrobisko to przestrzeń, która powstaje w efekcie usunięcia skał (górotworu), ale ta przestrzeń może istnieć wyłącznie, gdy zlokalizowana zostanie w skałach o takiej zwięzłości (wytrzymałości), że nie dojdzie do jej samoczynnego zasypania (zawalenia) lub właśnie wtedy, gdy zostanie odpowiednio zabezpieczona. Tym zabezpieczeniem jest właśnie obudowa. Obudowa jest instalowana w wyrobisku podczas wykonywania drążenia i jest niezbędna dla samego procesu powstania wyrobiska. Obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć. Również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. W zakresie zastosowanej analogii do wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowej brak jest podstaw do uznania obudowy górniczej za konstrukcję oporową. Obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności grunty. Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W tym celu jednak SKO w sposób niezasadny posłużyło się definicją konstrukcji oporowej z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Istota problemu polega bowiem na tym, czy można uznać obudowę górniczą za konstrukcję oporową z art. 3 pkt 3 u.p.b. ze względu na jej cechę oporowości i zachowania stateczności. Jednak sama ta cecha nie jest wystarczająca. W ocenie WSA, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, rzeczoną kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom, znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym, ale jednak konieczne jest precyzyjne i spójne wyjaśnienie jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych - co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa. W kontrolowanej sprawie posłużenie się przypisaniem obudowie górniczej cech konstrukcji oporowej nie spełnia tych wymogów, zwłaszcza z uwagi na wątpliwości, jakie funkcje spełniają takie konstrukcje w budownictwie lądowym i górniczym. Obudowa górnicza nie została wprost wymieniona z nazwy przez ustawodawcę, jako obiekt budowlany w ustawie Prawo budowlane. Z uwagi na brak precyzyjnej definicji obiektu budowlanego, w sytuacji, gdy nie da się go jednoznacznie zaklasyfikować, wszelkie wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść podatnika. Wobec bezpodstawnego opodatkowania obudów górniczych za zasadne WSA uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości przy wycenie tych elementów dokonanej przez biegłych tj. dokonanej bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy górnicze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie co legło u podstaw przyjęcia, iż zasadne są zarzuty Spółki co do nieprawidłowości przy wycenie obudów górniczych dokonanej przez biegłych, tj. bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobisk; dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego i przyjęcie, że powołani w sprawie biegli przy wycenie obudów górniczych nie wyłączyli z podstawy opodatkowania kosztów drążenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji SKO z dnia 16 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza L. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3.182.670,00 zł, w sytuacji gdy skarga – jako niezasadna – na podstawie art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. stwierdza, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy górnicze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414, ze zm.) do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie zatem wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w u.d.p. Definicja konstrukcji oporowej z u.d.p. (art. 4 pkt 16 u.d.p., a nie - jak wskazał WSA - art. 4 pkt 14 u.d.p.) z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zauważał, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne staje się rozważanie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. W omawianej sprawie organy podatkowe dokonały takiego przyporządkowania obudów wyrobisk do konstrukcji oporowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nie zastosował w zakresie opodatkowania obudów górniczych jako konstrukcji oporowych niedopuszczalnej analogii. SKO ustaliło po analizie treści opinii dotyczącej "przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych pod terenami gminy L., stanowiących własność P. SA, do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" sporządzonej przez powołanych w sprawie biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., iż obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji SKO z dnia 16 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza L. z dnia 16 grudnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem prawa procesowego, stwierdzić należy że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy podważaniu ustaleń faktycznych, ani do kwestionowania oceny dowodów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Mając na uwadze treść powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa tych budowli. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie sformułowało prawidłowo zarzutu pozwalającego podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, a więc w zakresie przyjęcia, że przy wycenie tych elementów nie wyłączono z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska. Wskazane w tym kontekście jedynie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. było niewystarczające. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku skutecznego podważenia ustaleń w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.