I SA/Rz 555/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi "A" w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 555/14 UZASADNIENIE Spółdzielnia Mieszkaniowa (zwana dalej Skarżącą, Wnioskodawcą) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest kredytobiorcą w banku z tytułu kredytu "starego portfela". Kredyty te zaciągnięte były w latach 80-tych (a nawet wcześniej) przez spółdzielnie mieszkaniowe. Kiedy w latach 90-tych – w efekcie hiperinflacji – drastycznie wzrosło ich oprocentowanie, spółdzielnie upadły w pętlę zadłużenia. Aby uniknąć masowych upadłości spółdzielni, w 1995 r. Sejm uchwalił ustawę o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, gwarantującą czasowy wykup odsetek przez państwo. W lutym tego roku bank umorzył Skarżącej część kredytu zaciągniętego na budowę lokali użytkowych. W kwocie umorzenia znajdował się kapitał oraz odsetki. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała pytanie: Czy umorzenie przez bank kapitału i odsetek stanowi przychód do opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota umorzenia kapitału stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast umorzenie odsetek jest dla niej obojętne podatkowo. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014r. znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem: 1. kredytu - jest prawidłowe, 2. odsetek - jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wartość umorzonego kredytu stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm. zwana dalej pdop). Przychodem jest również kwota umorzonych odsetek od kredytu, przy czym stanowi ona przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop. Organ wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatność świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystały z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych. W ujęciu podatkowym, zapłacone albo skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 pdop) oraz - co do zasady koszty uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 pdop). Zauważyć należy, że kasowa zasada rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek od udzielonego kredytu nie przekreśla możliwości uznania za przychody z nieodpłatnych świadczeń odsetek umorzonych, tj. odsetek których Wnioskodawczyni nie poniosła. Reasumując, zwolnienie Wnioskodawczyni przez bank z długu obejmującego kapitał kredytowy i odsetki, powinno skutkować rozpoznaniem przez Skarżącą przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a pdop (przychód z umorzonego zobowiązania w postaci kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek). Pismem z dnia 11 marca 2014r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że podczas wydawania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego całkowicie pominął stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz nie odniósł się do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop, które systemowo i funkcjonalnie jest powiązane z przychodem z tytułu umorzenia kredytu mieszkaniowego i naliczonych odsetek na rzecz Wnioskodawczyni. W wydanej interpretacji organ podatkowy ograniczył się tylko do wykładni przepisów podatkowych odnoszących się do kwalifikowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń pomijając kwestię zwolnień przedmiotowych i regulacji prawnych na podstawie, których dokonano umorzenia kredytu i odsetek. Zdaniem Skarżącej pomimo faktu, że skutkiem umorzenia ze środków publicznych zobowiązań Wnioskodawczyni było zmniejszenie wysokości opłat czynszowych dla członków, a tym samym w obszarze gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadzonej przez ten podmiot osiągnięto dochody. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem kredytu i odsetek. Zdaniem organu dokonał on prawidłowej wykładni obowiązującego prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zauważył, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca dokonała rozszerzenia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazując na okoliczność, że umorzone zobowiązania były spłacone przez członków Spółdzielni w ramach comiesięcznych opłat wnoszonych na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Z chwilą umorzenia tych długów poprzez wykup przez Skarb Państwa, członkowie Spółdzielni zostali automatycznie zwolnieni z wnoszenia wraz z miesięcznym czynszem rat na spłatę kredytu. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, iż specyfika rozstrzygnięć w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych uniemożliwia organowi jakąkolwiek ingerencję w opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę. Zatem odnosząc się do zarzutu pominięcia możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia kredytu i odsetek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop należy zauważyć, że organ nie odniósł się w interpretacji do tej kwestii, bowiem nie była przedmiotem pytania Wnioskodawczyni, ponadto w poz. 61 wniosku ORN-IN zawierającej przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidulanej Skarżąca wskazała art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych organ zauważył, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Skarżąca wniosła do sądu skargę wnosząc o: 1. uchylenie przedmiotowej pisemnej interpretacji, 2. zwrócenie akt sprawy ponownie do Ministra Finansów celem uzupełnienia opisu zaistniałego stanu faktycznego i odpowiednio stanowiska wnioskodawcy, 3. określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 4. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości łącznej 457zł. Zgłaszając powyższe wnioski zarzuciła: 1. naruszenie art. 14b § 3, w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dokonany opis zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest na tyle uszczegółowiony, pełny i dostateczny, że pozwala na wydanie prawidłowej interpretacji podatkowej w sprawie; 2. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz pominięcie w uzasadnieniu prawnym istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych elementów określających wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uregulowanych w art. 12 ust. 6, ust. 6a pdop. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kognicje sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270 ze zm. zwana dalej ppsa) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydanego w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu prawnego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu prawnego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10, z dnia 14 lutego 2013r. I FSK 507/12). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, ogólne spostrzeżenia odnośnie poszczególnych regulacji normujących kwestię interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście zadanego pytania był na tyle precyzyjny i pełny aby organ mógł ocenić prawidłowość przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. W wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że zwolnienie Skarżącej przez bank z długu obejmującego kapitał kredytowy i odsetki, powinno skutkować rozpoznaniem przez Skarżącą przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a pdop jako przychód o umorzenie zobowiązania w postaci kredytu oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop jako wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek. Jednocześnie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatność świadczenia wyraża się w tym, iż pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych. Kwestionując prawidłowość wydanej interpretacji Skarżący podniósł, że Organ winien wezwać go do uszczegółowienia wniosku przez podanie na jakich zasadach doszło do umorzenia należności albo na podstaw zaprezentowanego stanu faktycznego ustosunkować się do kwestii ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów, w tym możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop dotyczącego dochodów osiągniętych przez Spółdzielnie z tytułu umorzenia spłaty kredytów mieszkaniowych w ramach tzw. gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Skarżącej pominięcie tych kwestii i zasłanianie się stanowiskiem prawnym wyrażonym przez Spółdzielnię w przedmiotowym wniosku ORN-IN nie stanowi w pełni realizacji zasady wyrażonej w art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - wzbudzania zaufania do Organu podatkowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Organ z powodu niedostatecznego opisu zaistniałego stanu faktycznego niezgodnie z przepisami art. 14h w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił, że dana okoliczność została udowodniona, a materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia wykładni w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu podniesione zarzuty należy uznać za niezasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił lakoniczny opis stanu faktycznego i zapytał czy umorzenie kapitału i odsetek przez bank stanowi przychód do opodatkowania? Jednocześnie w swoim stanowisku do pytania stwierdził, że kwota umorzenia kapitału stanowi przychód opodatkowany. Natomiast umorzenie odsetek jest dla spółdzielni obojętne podatkowo. Ponadto w poz. 61 wniosku ORD-IN zawierającej przepisy prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji. Skarżący wskazał art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy miał określony stan faktyczny na tyle precyzyjny i niebudzący wątpliwości aby móc wydać interpretację indywidualną. Wydając interpretację organ dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie odniósł się do możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia kredytu i odsetek na podstawie art. 17 ust. m1 pkt 44 pdop albowiem problematyka ta nie była przedmiotem zapytania. Skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze zawarła nowe elementy stanu faktycznego wcześniej nieopisane we wniosku. Uzupełnienie stanu faktycznego już po wydaniu interpretacji – we wniosku o usunięcie naruszenia prawa czy też w pismach postępowania sądowoadministracyjnego – nie jest prawnie skuteczne, ponieważ nie można zmieniać ex post stanu faktycznego wydanej i zaskarżonej do sądu interpretacji. Natomiast nie ma przeszkód prawnych, aby Skarżąca ponownie wystąpiła o wydanie interpretacji, zawierającej tym razem we wniosku treści konstruujące stan faktyczny, które jej zdaniem są niezbędne a we wcześniejszym wniosku interpretacyjnym zostały pominięte. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej wskazuje, które przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Nie został w nim wymieniony art. 191 Ordynacji podatkowej dlatego też zarzut jego naruszenia przez organ podatkowy jest chybiony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.