II FSK 660/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1061/14 w sprawie ze skarg M. R. i M. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1285/13/ZK i z dnia 14 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1286/13/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. R. i M. R kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., I SA/Kr 1061/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez M.R. i M. R. (zwanych dalej wnioskodawcami) interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 14 marca i 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wnioskach z dnia 23 grudnia 2013 r. pytano o możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw własności przemysłowej, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej oraz sposobu ustalenia ich wartości początkowej. We wnioskach pytano o zdarzenie przyszłe, bowiem wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i planuje dopiero założenie wraz z żoną spółki jawnej. Wnioskodawcy rozważają wniesienie aportem do mającej powstać spółki praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. W związku z powyższym zapytano m.in. czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio w postaci aportu oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania aportem praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawców nowopowstała spółka (lub ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane aportem prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione aportem bezpośrednio wspólnicy mającej powstać spółki jawnej będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do zysku z udziału posiadanego w spółce. Zdaniem wnioskodawców, do ustalenia wartości początkowej opisanych przedmiotów aportu na potrzeby amortyzacji zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz 361 – dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za wartość początkową przy nabyciu w postaci wkładu niepieniężnego uznaje się wartość określoną zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość rynkową), jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał 2 indywidualne interpretacje, w których uznał, że stanowisko w zakresie: - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej –jest prawidłowe, - sposobu ustalenia wartości początkowej ww. praw – jest nieprawidłowe, - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej przed uzyskaniem praw ochronnych – jest nieprawidłowe, - sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego – jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że prawa, które w momencie wniesienia do spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji - jako nabyte przez spółkę - będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i podlegać amortyzacji. Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie wniesienia do spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw) - nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do amortyzowania wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do wzorów użytkowych, znaków towarowych oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych. Wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym) nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Organ wskazał, że spółka nie będzie mogła rozpocząć amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy zarzucili wydanym interpretacjom indywidualnym błędne zrozumienie intencji wnioskodawców. Istotą pytań była bowiem możliwość amortyzacji znaków i wzorów towarowych już po uzyskaniu stosownej rejestracji - nie zaś amortyzacji jeszcze niezarejestrowanych znaków. Prawa niezarejestrowane stanowią jedynie przedmiot planowanego aportu. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucili organowi interpretacyjnemu naruszenie: art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22g ust 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod). W uzasadnieniu skarżący jeszcze raz podkreślił, że pojęcie nabycia - o którym mowa w art. 11 ust 6 u.p.d.o.f. - należy utożsamiać również uzyskaniem prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego. W odpowiedzi na skargi organ interpretacyjny wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zaznaczył, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej powoduje, iż organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Sąd podkreślił, że intencja wnioskodawcy była jasno sprecyzowana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak również w sposób zdecydowany została wyrażona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Tymczasem organ - dokonując rozstrzygnięcia - wypowiedział się co do możliwości amortyzacji wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej, ale jeszcze przed uzyskaniem praw ochronnych. Natomiast - jak bezspornie wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa - wnioskodawca nigdy nie zamierzał dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezarejestrowanych znaków i wzorów. Planował jedynie wniesienie tych wartości w formie aportu przed uzyskaniem praw do rejestracji, zaś same odpisy dokonywane byłyby dopiero od czasu uzyskania stosownej rejestracji od praw do uzyskania. Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny nie dokonał interpretacji prawa w zakresie, w jakim był zobowiązany na podstawie wniosku oraz przepisów prawa. Minister nie wyjaśnił również dlaczego nabycie prawa ochronnego od innego podmiotu stanowi nabycie w rozumieniu art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego już tego nabycia nie stanowi, pomimo że w potocznym znaczeniu obie formy uzyskania tego prawa można zakwalifikować jako "nabycie". Sąd nakazał organowi by w ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał interpretacji zgodnej z treścią wniosków. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 – dalej: p.w.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie wniesienia przez podatnika do spółki jawnej w formie aportu nie są jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostały na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostały wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji, po uzyskaniu przez spółkę wskazanych decyzji i świadectw czyli uzyskaniu praw ochronnych lub praw z rejestracji – stają się prawami nabytymi w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, zatem będzie możliwe dokonywanie od tych wartości niematerialnych i prawnych, odpisów amortyzacyjnych, 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 14h § 1 (omyłkowo wskazanego przez WSA jako art. 14e) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną, w której "dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości przedstawionego stanowiska, wypowiedział się co do możliwości amortyzacji wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej, ale przed uzyskaniem praw ochronnych. Natomiast jak wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nigdy nie zamierzał dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezarejestrowanych znaków i wzorów. Planował jedynie wniesienie tych wartości w formie aportu przed uzyskaniem praw do rejestracji, zaś same odpisy dokonywane byłyby dopiero od czasu uzyskania stosowne rejestracji od praw do uzyskania." W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym - zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Dokonując wykładni art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 22c - nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, stwierdzić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym przez prawa określone w tej ostatniej ustawie należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. W tym zakresie między stronami nie ma sporu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymane w formie darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów użytkowych i znaku towarowego oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych można amortyzować po ich przekształceniu w prawa ochronne i prawa z rejestracji tj. po uzyskaniu stosownych decyzji? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji trafnie wywiódł, że pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym. "Nabyciem" w rozumieniu tego przepisu będzie więc też uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Wbrew twierdzeniu organu uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że otrzymane w formie darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów użytkowych i znaku towarowego oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych można amortyzować po ich przekształceniu w prawa ochronne i prawa z rejestracji - tj. po uzyskaniu stosownych decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że odnośnie poglądów prawnych w tym zakresie aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego - funkcjonuje również jednolita linia (por. wyroki: II FSK 312/13, II FSK 3201/14, II FSK 3635/14 oraz wyroki, do których trafnie odwołał się w WSA w Krakowie w sprawach: II FSK 412/08, II FSK 400/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2. p.p.s.a.