I FSK 2068/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. , sygn. akt III SA/Wa 800/14 odrzucającego skargę C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że w dniu 12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. doręczył upoważnienie z dnia 6 listopada 2013 r. i wszczął u strony skarżącej kontrolę podatkową. W dniu 28 listopada 2013 r. skarżąca Spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - zwanej dalej "u.s.d.g.", wniosła sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu jej trwania. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W dniu 16 grudnia 2013 r. skarżąca, powołując się na art. 84c ust. 10 u.s.d.g., wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - zwanej dalej "K.p.a." oraz art. 84c ust. 10 i ust. 16 u.s.d.g. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym w dniu 28 listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 3 grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem ww. terminu. W świetle powyższego, zarzut strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c pkt 9 u.s.d.g. organ uznał za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie art. 84 c ust. 1, 4, 5, 9, 12, 16 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie rozpoczął się bieg terminu określony w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. Skarżąca wskazała, iż literalna wykładnia przepisu art. 83 u.s.d.g. wskazuje, że chodzi o 12 dni roboczych u kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując powyższe okoliczności, uznał, że skarga jest niedopuszczalna. Odwołując się do stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, Sąd I instancji wskazał, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Sąd wyjaśnił, że właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."/) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę decyzji lub postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie z samej formy rozstrzygnięcia. Według tezy zawartej w ww. uchwale, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże – zdaniem Sądu I instancji – szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że dotyczy ono wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym odnoszących się do sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. W ocenie Sądu skoro postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki, to postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. Sąd zaznaczył przy tym, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA oprócz tego, że jest wiążąca w danej sprawie art. 187 § 2 P.p.s.a., ma także ogólną moc wiążącą sądy administracyjne, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do skutecznego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 297/10, publ. CBOIS). W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 84c ust. 1, 4, 5, 9, 16 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż postępowanie, o którym mowa w cytowanym artykule i ustępach nie jest postępowaniem administracyjnym sensu stricte o jakim mowa w artykule 1 punkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. artykułu art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2013 roku, wywołane sprzeciwem strony skarżącej, nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne; W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów strona nie zgodziła się z przyjętym przez Sąd I instancji stanowiskiem jakoby postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. stanowiło wyłącznie czynność techniczną nie ingerującą w prawa kontrolowanego. Odwołała się w tym zakresie do wypowiedzi udzielonej w zdaniu odrębnym do cyt. wyżej uchwały NSA. Strona odwołując się również do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1073/11, wskazując, że tylko uznanie zasadności prawa przedsiębiorcy do skargi do WSA wywołanej złożonym przez niego sprzeciwem lub postanowieniem o kontynuowaniu czynności kontrolnych lub pozostawieniem sprzeciwu bez rozpoznania będzie stanowić pełną i realną ochronę przedsiębiorcy, przewidzianą art. 84c u.s.d.g. Strona wskazał również, że nie sposób zatem uznać, co uczynił Sąd I instancji, iż prawo chronione konstytucyjnie materializuje się dopiero w momencie zaskarżenia wydanej w toku postępowania podatkowego decyzji. Gdyby przyjąć ten tok rozumowania, przedsiębiorca u którego prowadzono "nielegalną" kontrolę, która zakończyła się następnie pozytywną dla niego decyzją lub wynikiem kontroli nie miałby możliwości zaskarżenia samego faktu prowadzenia kontroli do Sądu. Ponadto o czym zupełnie zapomniał Sąd I instancji w swych rozważaniach, przyjmując, iż zaskarżenie "nieprawidłowości" do jakich dochodzi w początkowej fazie prowadzenia kontroli, możliwe jest dopiero na etapie skargi po wydaniu ostatecznej decyzji, może dojść do sytuacji, że rozpoznając skargę sąd administracyjny pominie podniesione zarzuty dotyczące sprzeciwu, uznając, że nie podlegają one kognicji sądu administracyjnego, gdyż co do sprzeciwu skarga nie przysługuje lub uznając, że zarzuty zostały rozpoznane przez organ odwoławczy, a więc w tym zakresie dochodzi do quasi res iudicata. Ponadto należy wskazać, iż uznanie niedopuszczalności drogi sądowej w postępowaniu wywołanym sprzeciwem, prowadzi wprost do sytuacji, że organy podatkowe są sędziami we własnej sprawie, gdyż drogą sądowa jest zamknięta. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd I instancji swoje rozważania oparł na argumentacji zaprezentowanej w treści uchwały sygn. akt II GPS 3/13. Uznał bowiem, odwołując się do stanowiska wypowiedzianego w uzasadnieniu tej uchwały, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2013 roku uchylające postanowienie organu I instancji i stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu nie podlega kontroli sądów administracyjnych, skoro jest jednym z orzeczeń wydanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 84c u.s.d.g. Odwołanie się Sądu I instancji do treści art. 269 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wskazywało na podzielenie stanowiska wyrażonego w treści uchwały. Treść tego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Naczelny Sąd Administracyjny w treści przywołanej uchwały stwierdził, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. Rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu determinują analogiczne rozwiązanie w przypadku odmowy rozpatrzenia sprzeciwu, które także nie jest rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu administracyjnym. Skoro zatem treść tej uchwały znajdowała zastosowanie do niniejszej sprawy, to Sąd I instancji zasadnie postanowił odwołać się do jej treści, wskazując przy tym, ze w pełni podziela stanowisko w niej wyrażone. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje bowiem, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego"" C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Przyjęte w uzasadnieniu podjętej uchwały stanowisko o charakterze rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 84c u.s.d.g. implikowało zatem konieczność odrzucenia skargi wniesionej na taką decyzję, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co prawidłowo uczynił Sąd I instancji. Z przyczyn powyższych, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.