III SA/Wa 800/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - zwanej dalej: "K.p.a." oraz art. 84c ust. 10 i ust. 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - zwanej dalej: "u.s.d.g." - po rozpatrzeniu zażalenia C. S.A. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w Spółce, które zostały zakończone doręczeniem w dniu 29 listopada 2013 r. protokołem kontroli podatkowej - uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 12 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył upoważnienie z dnia 6 listopada 2013 r. i wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową. W dniu 28 listopada 2013 r. Skarżąca na podstawie art. 84c ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. wniosła sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu trwania kontroli. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W dniu 16 grudnia 2013 r. Skarżąca powołując się na art. 84c ust. 10 u.s.d.g. wniosła zażalenie. W uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 138 i 144 oraz art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a., art. 84c ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 9, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. i podniósł, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym w dniu 28 listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem ww. terminu. W świetle powyższego, zarzut Strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c pkt 9 u.s.d.g. należy uznać za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w dniu [...] listopada 2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez Skarżącą w dniu 28 listopada 2013 r. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa prowadzona była w Spółce od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu przez 9 dni, tj. w dniach: 12, 13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i 28 listopada 2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym w dniu 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 161/11 wskazał, że nie ma żadnych podstaw, by do czasookresu trwania kontroli wliczać czas gdy kontrolujący nie przebywa w siedzibie przedsiębiorcy, czy też okresu wyznaczonego na zebranie materiału dowodowego, opracowanie protokołu lub innych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 139 § 4, w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." W ocenie organu drugiej instancji, do czasookresu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli nie powinny być wliczane okresy oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W świetle powyższego termin, o którym mowa w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. - w ocenie organu odwoławczego - nie rozpoczął biegu, a zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie art. 84 c ust. 1, 4, 5, 9, 12, 16 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie rozpoczął bieg termin określony w art. 84 c ust 4 u.s.d.g. Skarżąca wskazała, iż literalna wykładnia przepisu art. 83 u.s.d.g. wskazuje, że chodzi o 12 dni roboczych i to roboczych u kontrolowanego. Zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia, czy organ kontroli podejmował jakiekolwiek czynności kontrolne. Ponadto, Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż czas trwania kontroli dotyczy dni wykonywania poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, ale wszystkich kolejnych dni od dnia rozpoczęcia do dnia doręczenia protokołu jako ostatniego dnia kontroli. W związku z powyższym w ocenie Spółki nastąpiło przekroczenie czasu trwania kontroli. Jednocześnie Spółka wskazała, iż nadanie postanowienia przez organ pierwszej instancji miało miejsce w dniu 4 grudnia 2013 r., zatem termin przewidziany w "art. 84 c pkt 9 u.s.d.g." nie został zachowany, co za tym idzie, w ocenie Skarżącej zastosowanie winien mieć "art. 84 c pkt 12 u.s.d.g.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a (§ 2). Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§3). Natomiast zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 u.s.d.g., stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. W art. 84c ust. 10 ustawa reguluje środek obrony przysługujący przedsiębiorcy, stanowiąc, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej uregulowała tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. Według art. 84c ust. 16 tej ustawy do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto na mocy art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Należy także dodać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawny mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA stwierdził, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 - 4 k.p.a., ani postępowaniem podatkowym normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, za wyjątkiem uregulowania zawartego w art. 84d u.s.d.g., nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g. nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Tym bardziej za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów w trybie art. 84d u.s.d.g. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę decyzji lub postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie z samej formy rozstrzygnięcia. Według tezy zawartej w ww. uchwale, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że dotyczy ono wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym odnoszących się do sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Zasadniczo przedmiot tej sprawy wobec treści wniesionego sprzeciwu, a następnie zażalenia dotyczył kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i przestrzegania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem postępowania w trybie procedury kontrolnej jest zaś wyłącznie ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Jak już to podkreślono powyżej postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki. Natomiast postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. Skoro postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki, to postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. W uzasadnieniu wydanego na tle podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II GSK 695/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym z uwagi na odrębny przedmiot od przedmiotu postępowania administracyjnego nie podlegają zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 i 4 ustawy. Możliwość objęcia kognicją sądów administracyjnych aktów wydanych na podstawie przepisów szczególnych, do których nie odnoszą się warunki określone w art. 3 § 2, przewiduje art. 3 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga to jednak, jak stanowi art. 3 § 3 regulacji w przepisie szczególnym właściwości sądów administracyjnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowi o właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowania środków wobec postanowień wydawanych w postępowaniu kontrolnym, w tym postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Kontynuowanie czynności kontrolnych nie kończy postępowania administracyjnego, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy, a więc nie rodzi żadnych obowiązków, jak i nie stwarza uprawnień po stronie skarżącej". W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia obydwu organów wydane zostały w postępowaniu kontrolnym, nie będącym postępowaniem administracyjnym. Należy przy tym podkreślić, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA oprócz tego, że jest wiążąca w danej sprawie art. 187 § 2 P.p.s.a., ma także ogólną moc wiążącą sądy administracyjne, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. Na zakończenie wskazać należy również, że na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż w sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem wydana została decyzja, na którą w dniu 22 września 2014 r. została złożona za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga do tutejszego Sądu. Tym samym prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do skutecznego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 297/10, publ. CBOIS). Podsumowując należy stwierdzić, że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylające w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Z tych powodów skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.