I SA/Po 179/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2012 r. został złożony wniosek Spółki Akcyjnej "[...]" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania towarów w ramach organizacji programu lojalnościowego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jest Spółką, której akcjonariuszami jest kilkanaście polskich podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w branży artykułów biurowych. Zgodnie ze statutem ma on za zadanie wspieranie rozwoju polskich przedsiębiorców zajmujących się handlem artykułami konsumpcyjnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz swoich akcjonariuszy - zleceniodawców świadczy on usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego zgodnie z zawartymi umowami. Celem programu lojalnościowego jest budowanie oraz podtrzymywanie pozytywnych relacji z klientami zleceniodawcy oraz zachęcanie ich do ponawiania zakupów oraz zwiększania wartości zakupów. Klienci zleceniodawcy będący uczestnikami programu lojalnościowego otrzymują za dokonane u zleceniodawcy zakupy punkty zależnie od wartości zakupów i terminowości ich opłacenia. Zgromadzone w odpowiedniej ilości punkty upoważniają klienta do ich wymiany na nagrody (w postaci np.: artykułów RTV, AGD), bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Obsługę tego programu lojalnościowego akcjonariusze zlecili wnioskodawcy. W zakresie wykonywanej usługi zainteresowany jest zobowiązany m.in. do: - opracowania zasad ewidencji punktów i zasad wymiany punktów na nagrody rzeczowe, - przygotowania projektu graficznego materiałów informujących o sprzedaży premiowej, - opracowania szczegółowego regulaminu programu, - rozpowszechniania materiałów na temat programu wśród potencjalnych klientów zleceniodawcy, - opracowania zasad przekazywania nagród klientom, - przeprowadzenia negocjacji z potencjalnymi dostawcami nagród i dokonania wyboru optymalnego, - koordynacji działań zmierzających do sprawnej realizacji programu, - dokonywania zakupu nagród rzeczowych, - przechowywania nagród rzeczowych do czasu przekazania ich klientom, - przekazania nagród wskazanym klientom zleceniodawcy. Za wykazaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy. Na wysokość wynagrodzenia składają się: równowartość kosztów (w tym wartość nagród rzeczowych) zużytych do wykonania umowy oraz prowizja stanowiąca 5% wartości kosztów poniesionych przy realizacji programu lojalnościowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie : czy wydanie towarów będących nagrodami w ramach organizacji programu lojalnościowego rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług u zainteresowanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?. Zdaniem wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek naliczenia podatku należnego, ponieważ wartość przekazanych towarów - nagród w ramach organizowanego programu lojalnościowego jest elementem wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług otrzymywanego od zleceniodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ wyjaśnił, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska organ powołał wyroki : z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, z dnia 08 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa czynność wydania klientom przez zainteresowanego towarów w ramach organizacji programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 u.p.t.u. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Spółka jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi zleceniodawcy. Organ podkreślił, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z opisu spraw, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy usługi polegającej na organizacji programu lojalnościowego obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez zainteresowanego. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (klient) lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca. W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia z dnia [...] stycznia 2013 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja narusza jej interes prawny poprzez naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w związku z uznaniem, iż jest ona zobowiązana do opodatkowania przekazywanych bezpłatnie, w ramach programu lojalnościowego, prezentów. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż przekazanie prezentów w ramach programu lojalnościowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprecyzyjne oraz niedokładne wskazanie przez Dyrektora prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji przedstawionej przez skarżącą. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy nieodpłatne wydanie klientom towarów - nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego - przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną. Skarżąca wyraziła pogląd, że nie ciąży na niej obowiązek naliczenia podatku należnego, ponieważ wartość przekazanych towarów - nagród w ramach organizowanego programu lojalnościowego jest elementem wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług otrzymywanego od zleceniodawcy. Negując stanowisko Spółki organ stwierdził, że przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach organizacji programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. np. wyroki WSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10; WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/05 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zwrócenia uwagi wymaga wypracowana w orzecznictwie koncepcja tzw. "świadczeń złożonych", "kompleksowych usług" zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie budzi wątpliwości, że organ jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to z art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawniej art. 4 TWE). Jednakże dokonując wykładni przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, organ wydający interpretację obowiązany jest uwzględniać przepisy O.p. regulujące zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się do przytoczenia fragmentów uzasadnień orzeczeń TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w swoim uzasadnieniu prawnym nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej Spółki. Przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska Spółki tezy wynikające z orzeczeń TSUE, organ nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej ze stanowiska zadającego pytanie, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi i jest związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługą lojalnościową. W kontekście powyższego dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej Spółki jedynie przez pryzmat powołanych orzeczeń TSUE jest niewystarczająca. Przedstawiając stan faktyczny i formułując własne stanowisko w sprawie Spółka określiła charakter świadczonych usług zwracając uwagę na element wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi. W zaskarżonej interpretacji organ do powyższej kwestii (świadczenia kompleksowego), przewijającej się także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ogóle się nie odniósł. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że usługa lojalnościowa (marketingowa), w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Organ pominął w zaskarżonej interpretacji ten zasadniczy element stanu faktycznego i nie dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w p. 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.