I FSK 5/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 541/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Op 541/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. (dalej w skrócie nazwana: "gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina, opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. dalej zwana w skrócie "u.s.g.") wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej w skrócie nazwany "Zakład"). 2.2. Gmina podała, że w latach 2010-2013 poniosła wydatki inwestycyjne w zakresie poprawy systemu wodociągowego w miejscowościach K., P. i S. oraz budowy odcinków kanalizacyjnych w K. Inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych gminy jak i przy udziale dofinansowania w wartościach netto nakładów, przyznanego gminie w formie dotacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (PROW). Zakończenie i oddanie do użytkowania nastąpiło w 2013 r. Gmina wyjaśniła, że powstałą w efekcie powyższej inwestycji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, na podstawie stosownych zarządzeń Burmistrza z listopada i października 2013 r. nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. 2.3. W dalszej części wniosku gmina wskazała, że rozpoczyna realizację inwestycji w zakresie poprawy systemu wodociągowego w miejscowościach K., P., i P. oraz budowy kanalizacji sanitarnej w K., planując jej zakończenie w 2015 r. a powstałą w ten sposób infrastrukturę zamierza udostępnić Zakładowi. Zaznaczyła, że w związku z realizacją tej inwestycji gmina otrzymywała lub będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, przy czym dotychczas nie odliczała jeszcze podatku naliczonego od już poniesionych w tym zakresie wydatków. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym gmina zadała trzy pytania, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stały się dwa pytania albowiem co do pytania oznaczonego we wniosku numerem "1" Minister Finansów w odrębnej interpretacji wydanej z 28 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko jej za prawidłowe. Zatem w niniejszej sprawie pytania i istota sporu dotyczyła kwestii: 1) czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie gminy? 2) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT"), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę? 2.5. W stanowisku własnym, co do pytania pierwszego, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina przyjęła, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową powyższej infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Odnośnie pytania drugiego gmina, powołując się na regulacje art. 86 ust. 10, ust 10b i ust 13 ustawy o VAT stwierdziła, że stosownie do tych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że nieodpłatne przekazanie przez gminę do użytkowania infrastruktury na rzecz Zakładu nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywało się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania gminy, nie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ww. infrastrukturę nie świadczyła usług opodatkowanych podatkiem VAT i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym poglądem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Końcowo podkreślił również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawały powołane przez gminę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4.1. Na powyższą interpretację gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej zwana w skrócie "dyrektywa 112") poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa") poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 10 października 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie stwierdził, że zgodne z zasadą neutralności i wykładnią dokonaną przez TSUE w wyrokach z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn pozostawało stanowisko, że gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy. Sąd I instancji podkreślił, że sposób powiązania Zakładu z gminą a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury Zakładowi była nieopodatkowana powodowało, że podatek naliczony oraz podatek należny był "rozbity" na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występowały jako odrębni podatnicy VAT. W ocenie sądu I instancji dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jednak pozostawało to, że Zakład wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Sąd argumentował, że Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze gminy, ale działa w jej imieniu przez co gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. W takiej sytuacji gmina winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie była wykonywana bezpośrednio przez gminę a przez jej jednostkę organizacyjną. W tej sytuacji – jak przyjął sąd I instancji – odmowa przyznania gminie prawa do odliczenia podatku należnego prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Podstawowe zagadnienie w niniejszej sprawie koncentrowało się wokół zagadnień związanych z prawem do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który w oparciu o przekazaną infrastrukturę realizował zadania własne gminy. 7.3. Przedstawione wyżej zagadnienie, w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych zostało wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Trybunał przyjął w tym wyroku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25). 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując przesłankami wskazanymi we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) wyjaśnił, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej a wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie nadal pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale przyjął, że nie można przyjąć, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej wyżej uchwale, która posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że, że sąd I instancji wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) i C-137/02 (Faxworld). W zarzuty podniesionych w skardze kasacyjnej argumentowano, że stany faktyczne opisane w przywołanych rozstrzygnięciach są na tyle odmienne, że wyroki te nie mogą mieć zastosowania w sprawie nawet przez analogię i podtrzymywano stanowisko, że gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami. Przy ocenie tych zarzutów nie można pominąć tego, że wprawdzie sąd I instancji kierował się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), to jednak w konsekwencji doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodnokanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków jest wykonywana przez jej jednostkę organizacyjną. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale, stwierdzając, że "(...) skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT." 7.7. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, jako chybione ocenić należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stanowisko Ministra Finansów opierało się bowiem na błędnym założeniu, że "w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT". Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez nie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. 7.7. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.