II FSK 461/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1197/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 7 maja 2014 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 26 marca 2014 r. orzekł o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia 20 marca 2014 r., w kwocie 200 zł dokonanych przez skarżącego, na poczet wykazanego w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w ten sposób, że kwotę 196,80 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 3,20 zł na odsetki za zwłokę liczone od 21 stycznia 2014 r. do dnia wpłaty. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 7 maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zasadą jest, że zaliczki za dany miesiąc płatne są do 20 dnia następnego miesiąca. Dotyczy to od 2012 r. także zaliczek za grudzień. Występuje jednak jedna odmienność dla zaliczki za grudzień w porównaniu z zaliczkami za poprzednie miesiące - podatnik nie wpłaca bowiem zaliczki za grudzień bądź IV kwartał danego roku, jeśli przed upływem terminu do jej wpłaty, tj. do 20 stycznia roku następnego, złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku (art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją podatnika, że powyższe przepisy zobowiązują jedynie do złożenia zeznania do dnia 20 stycznia, natomiast płatności podatku można dokonać do dnia 30 kwietnia. Zdaniem organu, aby podatnik mógł nie płacić zaliczki za grudzień danego roku, zobowiązany jest przed terminem jej płatności złożyć zeznanie i dokonać wpłaty. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W skardze na postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o je oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do dnia 20 stycznia 2013 r. płatny będzie do dnia 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Wynika z niego wprost, że warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku – na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. – przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (czyli 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela zasady, na których należy zapłacić podatek od terminu płatności, który jest jasno wyznaczony – do 20 stycznia roku następnego. Taka wykładnia – wynikająca zresztą wprost z przepisów prawa – jest zgodna z celem ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. Intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") – naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest : a) art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię w której przyjęto, że złożenie zeznania podatkowego za rok podatkowy 2013 w terminie do dnia 20 stycznia 2014 r., zobowiązuje podatnika do zapłaty w terminie do 20 stycznia 2014 r. różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z złożonego zeznania, a kwotami zaliczek zapłaconymi od miesiąca stycznia do listopada 2013 r., b) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP gwarantujących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym organy władzy publicznej zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : art. 135 p.p.s.a. – w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku w z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2917/14, NSA stwierdził, że: "Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku". Sąd zauważył ponadto, że: "Przed wprowadzeniem powyższej regulacji zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy byli zobowiązani wpłacać w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc – w wysokości zaliczki za ten miesiąc i poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy byli zobowiązani do zapłaty dwóch zaliczek: za listopad oraz za grudzień (łącznie kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad). Celem wprowadzenia zmiany art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy było pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych którymi mógł obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania eliminując powstawanie zadłużeń i problemów finansowych kontrahentów. Dodatkowo, przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznaczało, że podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji. Zmiana ta miała także wpływać na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe. Jednakże przyjęcie zasady braku wpłaty zaliczki na podatek za ostatni kwartał roku było powiązane z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednoczesną zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było wskazanie obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Określenie takiego terminu uzasadniało przyjęcie, iż odesłanie do art. 45 ustawy dotyczyło innych niż termin zapłaty podatku regulacji dotyczących zeznania podatkowego. Zatem aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku miała nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie miało być szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynikała strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. W sytuacji nadpłaty podatku podatnicy mogli liczyć na szybszy zwrot nadpłaconego podatku [....] W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że może się zdarzyć, że podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc (np. złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już 15 stycznia). W takim przypadku podatnik nie wpłacałby zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokonałby rozliczenia rocznego i zapłaty podatku we faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Przyjąć zatem należy, że intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. [...] Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także to, że ustawodawca w art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że termin ten dotyczy zapłaty rocznego zobowiązania podatkowego, a nie zapłaty zaliczki na podatek, którym to zwrotem posługuje się w innych przepisach ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko. Wykładnia literalna art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., wspierana wykładnią historyczną oraz argumentami natury celowościowej jednoznacznie przekonują, że w analizowanej sytuacji zapłaty podatku należy dokonać przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego. W art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał na obowiązek "zapłaty podatku", a nie zaliczki, jednocześnie formułując warunek dokonania jej przed upływem termin do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał). W tym stanie rzeczy zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym uznać należało za chybione. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).