II FSK 463/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/14 w sprawie ze skargi C. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1199/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS; obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie; dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z 26 marca 2014 r. orzekł o sposobie zaliczenia wpłat z dnia 20 marca 2014 r. w kwocie 200 zł dokonanych przez skarżącego na poczet wykazanego w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w ten sposób, że kwotę 196,80 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 3,20 zł na odsetki za zwłokę liczone od 21 stycznia 2014 r. do dnia wpłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor IS postanowieniem z 7 maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że jest zasadą, iż zaliczki za dany miesiąc płatne są do 20 dnia następnego miesiąca. Dotyczy to od 2012 r. także zaliczek za grudzień. Występuje jednak jedna odmienność dla zaliczki za grudzień w porównaniu z zaliczkami za poprzednie miesiące - podatnik nie wpłaca bowiem zaliczki za grudzień bądź IV kwartał danego roku, jeśli przed upływem terminu do jej wpłaty, tj. do 20 stycznia roku następnego, złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku (art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor IS nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że powyższe przepisy zobowiązują jedynie do złożenia zeznania do dnia 20 stycznia, natomiast płatności podatku można dokonać do dnia 30 kwietnia. Zdaniem Dyrektora IS, aby podatnik mógł nie płacić zaliczki za grudzień danego roku, zobowiązany jest przed terminem jej płatności złożyć zeznanie i dokonać wpłaty. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że kwota podatku podana w zeznaniu złożonym do dnia 20 stycznia 2013 r. płatna będzie do dnia 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień według tego przepisu jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku – na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. – przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (czyli 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela zasady, w oparciu o które należy zapłacić podatek od terminu płatności, który jest jasno wyznaczony – do 20 stycznia roku następnego. Taka wykładnia jest zgodna z celem ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego (druk sejmowy Sejmu RP VI Kadencji nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.). Intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i wraz z postanowieniem Dyrektora IS z dnia 7 maja 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w której przyjęto, że złożenie zeznania podatkowego za rok podatkowy 2013 w terminie do dnia 20 stycznia 2014 r., zobowiązuje podatnika do zapłaty w terminie do 20 stycznia 2014 r. różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z złożonego zeznania a kwotami zaliczek zapłaconymi od stycznia do listopada 2013 r.; (2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP gwarantujących, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym organy władzy publicznej zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa; (II) przepisów postępowania, tj. art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie w odniesieniu do tego samego skarżącego były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie również w wyrokach z dnia 14 marca 2017 r. o sygn. II FSK 461/15 oraz II FSK 462/15 (w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 462/15). 6.2. Należy zaakcentować, że stanowiące sedno rozstrzyganej sprawy zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi iw wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2917/14 stwierdził, że: "zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. (...) podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zauważył ponadto, że: "Przed wprowadzeniem powyższej regulacji zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy byli zobowiązani wpłacać w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc – w wysokości zaliczki za ten miesiąc i poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy byli zobowiązani do zapłaty dwóch zaliczek: za listopad oraz za grudzień (łącznie kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad). Celem wprowadzenia zmiany art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy było pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych, którymi mógł obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania, eliminując powstawanie zadłużeń i problemów finansowych kontrahentów. Dodatkowo, przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznaczało, ze podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji. Zmiana ta miała także wpływać na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe. Jednakże przyjęcie zasady braku wpłaty zaliczki na podatek za ostatni kwartał roku było powiązane z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednoczesną zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia art. 44 ust. 6 in fine pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było wskazanie obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Określenie takiego terminu uzasadniało przyjęcie, iż odesłanie do art. 45 ustawy dotyczyło innych niż termin zapłaty podatku regulacji dotyczących zeznania podatkowego. Zatem aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku miała nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie miało być szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynikała strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. W sytuacji nadpłaty podatku podatnicy mogli liczyć na szybszy zwrot nadpłaconego podatku [....] W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że może się zdarzyć, że podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc (np. złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już 15 stycznia). W takim przypadku podatnik nie wpłacałby zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokonałby rozliczenia rocznego i zapłaty podatku we faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Przyjąć zatem należy, że intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. [...] Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także to, że ustawodawca w art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że termin ten dotyczy zapłaty rocznego zobowiązania podatkowego, a nie zapłaty zaliczki na podatek, którym to zwrotem posługuje się w innych przepisach ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko. Wykładnia językowa art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., wspierana wykładnią historyczną oraz argumentami natury celowościowej jednoznacznie przekonują, że w analizowanej sytuacji zapłaty podatku należy dokonać przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego. W art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał na obowiązek "zapłaty podatku", a nie zaliczki, jednocześnie formułując warunek dokonania jej przed upływem termin do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał). W tym stanie rzeczy zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym uznać należało za chybione. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).