I SA/Wr 1915/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R.M. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].05.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej R.M. przedstawił zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która została wpisana w dniu 29.11.2013 r. do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca podał, że pierwszy rok obrotowy spółki zakończy się w dniu 30.11.2014 r. Wskazał, że w kapitale zakładowym spółki posiada 100 akcji zwykłych imiennych o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł, które nabył od pierwszego akcjonariusza spółki w dniu 2.12.2013 r. Ponadto posiada 8.574 akcji zwykłych imiennych serii B o łącznej wartości nominalnej 4.287.000 zł, które zostały przez niego objęte w dniu 13.01.2014 r. wkładem niepieniężnym w postaci 5.772 udziałów w kapitale zakładowym spółki A sp. z o.o. z siedzibą we W. o łącznej wartości (godziwej) w wysokości 4.287.468,84 zł. Przedstawił dalej, że w przyszłości możliwa jest likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w przypadku osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodu z tytułu likwidacji spółki albo spółki przekształconej, przychód ten będzie pomniejszony o uiszczoną przez wnioskodawcę cenę zakupu 100 akcji zwykłych imiennych serii A w kapitale zakładowym spółki oraz o wartość godziwą aportu, którym wnioskodawca objął 8.574 akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym spółki? W ocenie wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki będzie on uprawniony do pomniejszenia swojego przychodu (w wysokości równej wartości otrzymanego majątku spółki) między innymi o cenę zakupu akcji zwykłych imiennych serii A zapłaconą pierwszemu akcjonariuszowi spółki (tzw. wydatek na nabycie akcji) oraz o wartość godziwą aportu, którym wnioskodawca objął akcje zwykłe imienne serii B (tzw. wydatek na objęcie akcji). Według wnioskodawcy, w sytuacji objęcia akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym spółki wartością wkładu wnoszonego przez wnioskodawcę jest wartość godziwa aportu ustalona zgodnie z art. 3121 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn . zm.). Wnioskodawca wyjaśnił, że akcje zostały objęte aportem w kapitale zakładowym spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, a więc spółki nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie: "p.d.o.f."). Zdaniem wnioskodawcy, powyższe rozważania będą miały również zastosowanie do określenia wartości pomniejszenia przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki przekształconej, a to ze względu na treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej nazywaną "ustawą zmieniającą"). W wydanej w dniu [...].05.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31.12.2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. byli poszczególni wspólnicy. Zdaniem organu, jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to spółka komandytowo-akcyjna nie mogła przyjąć innego roku obrotowego aniżeli kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1.01.2014 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest wnioskodawca. W przypadku więc likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie organ wskazał, że w odniesieniu do ww. przychodu nie znajdą zastosowania pomniejszenia wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów p.d.o.f., który mógłby ewentualnie podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom. R.M. pismem z dnia 12.05.2014 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2.06.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzut naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącego, z treści art. 4 ustawy zmieniającej jasno wynika, że jego zakresem objęte są wszystkie spółki komandytowo-akcyjne bez względu na status podatkowych ich wspólników. Skarżący podkreślił, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 4 ustawy zmieniającej zgodna jest z brzmieniem pierwszej wersji tego przepisu, zawartego w projekcie ustawy. W toku jednak procesu legislacyjnego okazało się, że takie brzmienie przepisu stanowi naruszenie zasad konstytucyjnych pewności obrotu, zaufania do państwa oraz niedziałania prawa wstecz. Z tego względu zaproponowany został przepis, który obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych nakładał tylko na te spółki, które powstaną lub dokonają zmiany roku obrotowego po wejściu w życie ustawy zmieniającej. W konsekwencji, nowe przepisy będą miały względem wskazanej we wniosku spółki zastosowanie dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 30.12.2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że skoro poprzez zastrzeżenie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, odsyłające do art. 6 tej ustawy wskazano wyraźnie, że do czynności wymienionych w art. 6 zawsze znajdą zastosowanie przepisy p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to nieistotne jest dla sprawy, kiedy zakończy się stary a rozpocznie nowy rok obrotowy. Ponadto organ stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, to jest rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. W efekcie tego dla takiej spółki rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., a co za tym idzie – art. 4 ustawy zmieniającej, nie znajdował zastosowania w przypadku wskazanym we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga w sumie była zasadna. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazowało na takiej wykładni przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, z której wynikało, że sytuację prawną skarżącego od dnia 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Należy przeto wskazać, że Dyrektor izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że od dnia 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy p.d.o.f. w brzmieniu znowelizowanym. Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Podkreślić przy tym należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny". Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA - której akcjonariuszem jest wnioskodawca - rozpoczął się przed 1.01.2014 r., to jak trafnie uznał skarżący nie znajdzie zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że rok obrotowy przedmiotowej spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. W takim zaś razie sytuację skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Jak już zaznaczono, organ interpretujący uznał wszakże, że do sytuacji skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki-komandytowo-akcyjnej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na to, że akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne. Według bowiem organu podatkowego, SKA nie może ustalać swojego roku obrotowego, inaczej aniżeli rok kalendarzowy. Otóż ten pogląd organu nie był prawidłowy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że: "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.07.2014 r., I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26.08.2014 r., I SA/Rz 553/14 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2014 r., I SA/Bd 694/14.). W świetle powyższego należało więc uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. Jak wskazał skarżący, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30.11.2014 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji. Jednakże należy odnotować, że skarżący we wniosku nie wskazał, kiedy dojdzie do likwidacji spółki. Możliwe jest więc, że likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia tej pierwszej spółki) nastąpi zarówno przed zakończeniem roku obrotowego spółki, rozpoczynającego się od dnia 1.12.2013 r. (w okresie obowiązywania "starego" reżimu prawnego) jak i po jego zakończeniu (w okresie obowiązywania "nowego" reżimu prawnego) Odnosząc się do okresu obowiązywania w stosunku do skarżącego przepisów ustawy dochodowej w znowelizowanym brzmieniu, co było przedmiotem wypowiedzi organu, pomimo, że niesłusznie potraktowanego już od dnia 1.01.2014 r., to trzeba stwierdzić, że wówczas z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej powstanie po stronie wnioskodawcy przychód, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 p.d.o.f. W kontekście tego należy zauważyć, że zakres zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej co do zasady zdeterminowany być powinien celem tej regulacji w postaci zapobieżenia ponownemu opodatkowaniu, jak zasadnie podnosił organ. To zaś powoduje, że nie można apriorycznie założyć, że żaden akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może skorzystać z zasad tam wyrażonych. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej, odnoszący się ogólnie do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, będzie miał zastosowanie w każdym przypadku, w którym brak jego uwzględnienia prowadziłby do ponownego opodatkowania uzyskanych przychodów. Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.