I SA/Rz 662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014r. spraw ze skarg T. P., B. P., K. P. i S. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2014r. - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 i 2012 rok , - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. uchyliło w całości decyzje Wójta Gminy O z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego T.P., B.P., K.P., S.P. odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. oraz za 2013 r. i przekazało sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnień decyzji organu II instancji, po wznowieniu postępowań w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. i 2012 r. oraz za 2013 r. dla podatników T.P. , B.P., K.P. i S.P. zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lipca 2013 r. i [...] lipca 2013r. [...], nr [...], decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. [...],[...] uchylono wymienione wyżej decyzje ostateczne i ustalono dla wskazanych podatników wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazane lata w nowej wyższej wysokości. Podstawą wznowienia postępowania było powzięcie wiadomości przez organ I instancji o trwającej na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania rekultywacji po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "O". Rekultywacja ma zakończyć się dopiero w pierwszym kwartale 2014 r. Jak wskazał organ I instancji czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji do czasy zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzja właściwego organu administracji publicznej. Z uwagi na tę okoliczność zdaniem organu I instancji właściwym było uchylenie decyzji dotychczasowej i dokonanie wymiaru podatku od przedmiotowego gruntu wg stawki jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), zasadnym było przyjęcie w sprawach, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzając postępowanie w trybie wznowienia, organ I instancji popełnił szereg nieprawidłowości. Wznowienie postepowania jest trybem nadzwyczajnym uregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej w przepisach art. 240-246. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie spełniało wskazanych wymogów dotyczących wznowienia postepowania dlatego wydane w ramach tych postępowań decyzje należało uznać za przedwczesne. Postepowanie w sprawach winno zostać przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi wymogami i pod kątem przesłanek związanych ze wznowieniem postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, że wadliwe było wydawanie odrębnych decyzji na poszczególnych podatników. Nieprawidłowe było także pominięcie zasady solidarnej odpowiedzialności poprzez niewskazanie przepisów regulujących te zasadę w podstawie prawnej decyzji i niewyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy uznał także, że za wadliwe należy uznać przeprowadzenie przez organ I instancji kontroli, która była podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Tryb przeprowadzania kontroli został uregulowany w przepisach działu V Ordynacji w art. 281 do art. 292. Przewidziana tam procedura ma szczególny charakter a organ winien ściśle stosować przepisy prawa i zasady przeprowadzania kontroli. Strony o kontroli nie zostały przez organ powiadomione, nie miały możliwości uczestniczyć w oględzinach a z czynności kontrolnych nie został sporządzony protokół lecz notatka służbowa, która nie stanowi dokumentu sporządzonego zgodnie z przepisami Ordynacji (w szczególności art. 290 i art. 291). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postepowania w sprawie oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że decyzje organu I instancji wydane w ramach wznowienia postepowania zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ponieważ samo wznowienie postępowania nastąpiło bez podstawy prawnej. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych autor skarg podkreślił, że nie jest nową okolicznością o której stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Wszystkie okoliczności w sprawie związane z eksploatacją gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania znane były organowi I instancji już [...] lipca 2013 r. Wynika to z licznych dokumentów które zostały wymienione w skargach a związanych z wydobyciem żwiru i pospółki na działkach stanowiących własność podatników. W odpowiedziach na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzja nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej są rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające decyzje wydane przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skarg. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały w sposób należyty wyjaśnione przesłanki wznowienia postępowania na które powoływał się organ I instancji określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postepowanie w tym zakresie wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w ramach którego zostanie wykazanie przez organ I instancji istnienie tych przesłanek. Podkreślenia tutaj wymaga, że wznawiając postępowanie i wydając decyzje w sprawie organ I instancji wskazywał na "powzięcie wiadomości o trwającej rekultywacji gruntu po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "O.", która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym ma zakończyć się w pierwszym kwartale 2014 r.". Organ I instancji w żaden sposób nie wykazał jednak, że ta okoliczność była mu nieznana w dniu wydania decyzji. Ponadto nie wiadomo na jaki materiał dowodowy powołuje się organ. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem żadnych dowodów w tym zakresie. Zaznaczyć tutaj trzeba, że sam fakt wydobywania piasku z działek stanowiących przedmiot opodatkowania znany był organowi. W uzasadnieniu swoich decyzji wydanych w ramach wznowionego postępowania powołuję się on bowiem na fakt udzielenia koncesji z dnia 28 października 2011 r. przez Wojewodę podkarpackiego na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "O.". Uwzględniając powyższe, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie w tym zakresie dotknięte jest licznymi nieprawidłowościami a sprawa winna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia zasługuje zatem na aprobatę. Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wątpliwości praktycznie w całości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.