I FSK 1518/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3523/12 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1518/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3523/12) oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 18 lutego 2011r. określił B. C. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za kwiecień 2010r. - 208.741 zł i lipiec 2010r. - 50.156 zł oraz zwrot VAT za maj 2010r. - 24.317 zł i czerwiec 2010r. - 758 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący nieprawidłowo ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010r. kwoty wynikające z faktury z 9 czerwca 2010r. nr [...] wystawionej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za usługi transportowe oraz ujął w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r.: 1) jako import usług 1.800zł, podczas gdy kwota ta dotyczyła usług transportu wewnątrzwspólnotowego, 2) wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i VAT należnego z nim związanego. Z rejestru VAT wynikają kwoty netto: 1.736.321,32 zł, VAT 381.990.70 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano netto: 1.102.193,00 zł, VAT 242.482,00 zł, 3) wartość zakupów i VAT naliczony z nią związany - błędnie i niezgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333); z rejestrów zakupu wynikają łącznie kwoty: netto 1.990.409,12 zł, VAT 437.412,44 zł, natomiast w deklaracji wykazano: netto 1.353.281zł, VAT 297.246zł; a dodatkowo nienależnie odliczył VAT naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., z siedzibą w B. (nr: 38/M/10 z 29 kwietnia 2010r., 44/M/10 z 18 maja 2010r., 65/M/10 z 28 czerwca 2010r., 74/M/10 z 28 lipca 2010r., za "usługi transportowe" a także 68/M/10 z 29 czerwca 2010r., 81/M/10 z 30 lipca 2010r. za "usługę marketingową" oraz fakturę nr 155/04/10 z 22 kwietnia 2010r. za "usługę marketingową i reklamową M. J. "J." z siedzibą w J.); nie wykazał do opodatkowania zaliczki przyjętej w lipcu 2010r. na poczet sprzedaży ciągnika siodłowego VOLVO FH 13400 o numerze VIN [...] oraz nie udokumentował jej fakturą (naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212 poz. 1337), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (np. zaliczkę). Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT" jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, jak np. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej W., decyzją z 24 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organ pierwszej instancji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż zaskarżona decyzja, naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że na mocy art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa podatkowa powinna być przez organ odwoławczy, do którego strona składa środek odwoławczy, ponownie rozpatrzona. Tym samym obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenie prawidłowego, bądź nie, zastosowania przepisów prawa materialnego. Zaznaczył, iż przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest na podstawie art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy, czemu należy dać wyraz, na mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., w treści uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazanych działań przed DIS zabrakło. Uznał, iż należy takie działania podjąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy, nieprawidłowe było także uznanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację przez B. i J. usług na rzecz skarżącego. Temu stwierdzeniu Dyrektora Izby przeczy obszerny materiał dowodowy, który został zgromadzony przed organem podatkowym pierwszej instancji. Podkreślił, iż rolą organu odwoławczego było rozpatrzenie tegoż materiału, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., a nie bezpodstawne przyjęcie, że takich dowodów brak. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy podda analizie poszczególne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, wskaże, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności odmawia, po to by nie narażać się na zarzut nie rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd stwierdził ponadto, że w związku z zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego, jak również postępowania skargowego, organ odwoławczy - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, przy rozpatrywaniu kwestii prawa do odliczenia VAT, na podstawie ośmiu faktur dotyczących transakcji zakupu przez Skarżącego ciągników - zastanowić się, czy tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, nie powinny być wzięte pod rozwagę w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, zasadne były również zarzuty skargi o braku ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do niektórych zarzutów odwołania. Decyzją z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sporne w sprawie faktury spełniają warunki formalne dokumentu, jakim jest faktura, ale nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towarów i że skarżący w okresie kwiecień - lipiec 2010 r. nieprawidłowo odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od: a) B. Sp. z o.o., - usług transportowych, udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT o numerach: - usług marketingowych, udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT, b) M. J. "J.", - usługi marketingowo reklamowej, udokumentowanej wskazaną fakturą VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty na nich wykazane. Słusznie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. W tym celu m.in. kontaktował się, za pośrednictwem właściwych organów podatkowych, z wystawcami kwestionowanych faktur. Obszerny opis z tych działań znajduje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wynika z niego, co ma oparcie w aktach sprawy, że wystąpiły pewne trudności z ustaleniem adresu usługodawców. Ostatecznie udało się jednak przesłuchać w charakterze świadków na okoliczność transakcji z Podatnikiem: M. R. - prezesa B. Sp. z o.o. i M. J. właściciela J. i pełnomocnika spółki B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia skarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby problemy korespondencyjne z usługodawcami miały jakikolwiek wpływ na ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Również pełnomocnik Skarżącego na taką zależność nie wskazał. W związku z tym za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące problemów z odbiorem przez usługodawców, nadawanej przez organy podatkowe korespondencji. Zauważył, iż przedmiotem sporu jest również, czy wpłaty dokonane w dniach 26.07.2010 r. w wysokości 174.340 zł i 27.07.2010 r. w wysokości 185.000 zł o łącznej wartości 359.340,00 zł dokonane przez P. Sp. j., w formie przelewów bankowych . Wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że strony transakcji określiły w sposób precyzyjny przedmiot przyszłej dostawy. Dowodem na to jest treść faktury proforma, w której kontrahenci ustalili w sposób wyraźny co będzie przedmiotem przyszłej dostawy. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo uznał, że skoro nie doszła do skutku dostawa ciągnika siodłowego o nr 133 to znaczy, że nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Tak więc dokonana wcześniej zapłata w części dotyczącej tego ciągnika nie mogła zostać uznana jako zaliczka na poczet dostawy, która nie nastąpiła. Stwierdził, iż odmiennie potraktować należy wpłatę w części dotyczącej ciągnika siodłowego o numerze 128, gdyż w tym przypadku do dostawy faktycznie doszło. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie zatem organ pierwszej instancji wydzielił z dokonanych przez nabywcę wpłat odpowiednią kwotę i zaliczył ją na poczet zaliczki dotyczącej nabycia w/w ciągnika siodłowego, które udokumentowane zostało fakturą VAT z dnia 4 sierpnia 2010 r. W związku z tym stosownie do brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w lipcu 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 nie znajdują zastosowania na kanwie niniejszej sprawy. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany status podatkowy litewskiego dostawcy ciągników siodłowych, jak również B. Sp. z o.o. Podstawą prawną odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur jest fakt, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Podniósł, iż w niniejszej sprawie dowodami są zarówno materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonej kontroli, jak również materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w tym materiały otrzymane od innych organów podatkowych włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 26.01.2011r., W rozpatrywanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) Ustawy VAT, przez niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3. zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. art.2, art.84 i art.217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w pierwszej kolejności przypomniano, że dla poprzednio orzekającego Sądu, przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. był postawiony jej zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji co wynikało z wydanej decyzji w ten sposób niezgodnej z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. W ocenie Sądu obecnie orzekającego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia 16 października 2012 r. spełniła wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy szczegółowo zbadał sześć, zakwestionowanych w kontroli podatkowej faktur, wystawionych przez B. Sp. o.o. w tym czterech za usługi transportowe, a dwie za usług marketingowe. Przeanalizował również kwestionowaną fakturę, wystawioną przez M. J., prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą J., za wykonane usługi marketingowe i reklamowe. W ocenie organów podatkowych opisane w fakturach czynności nie zostały wykonane, a wobec tego podatnik nie miał podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, objęty tymi fakturami. Skarżący dowodził, że usługi w rzeczywistości zostały wykonane i dzięki nim pozyskał nowych klientów na Litwie, Ukrainie, w Rosji i Iraku, co znajduje odzwierciedlenie w aktualnej sprzedaży. Sąd stwierdził, że rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, który dowodził co do tej kwestii, że usługa transportowa została wykonana jedynie raz i przywieziono wówczas 8 ciągników siodłowych. Z kontrahentami podatnik rozliczał się w formie gotówkowej, a w dniu przesłuchania nie posiadał ani pokwitowań przekazania gotówki, ani innych dokumentów potwierdzających zapłatę kontrahentom. Nie był również w stanie okazać jakichkolwiek dokumentów stwierdzających fakt świadczenia usług przez J. i B. Dyrektor odkreślił, że prezes B. Sp. z o.o. nie zajmował się sprawami opisanymi w fakturach - tak wynikało z jego zeznań, czynił to jego pełnomocnik M. J. Usługi transportowe wykonywał nie B. Sp. z o.o. lecz inna firma zewnętrzna. Wszystkie jednak dokumenty ważne dla tych transakcji zaginęły. Natomiast M. J. podał, że B. był jedynie pośrednikiem, transport zlecali Litwinom. Usługi marketingowe polegały zaś na poszukiwaniu kontrahentów na terenie byłych republik radzieckich. Powołał się na kontakty z osobą o nazwisku J., dzięki któremu zostały zawarte kontrakty, jednakże rozliczeń z tą osobą nie posiadał. Sąd I instancji podkreślił, że w tym stanie prawidłwo Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za wiarygodne zeznania świadków M. J. i M. R. ( prezes B.) w przedmiocie wykonania przez ich firmy sług transportowych i marketingowych na rzecz skarżącego. Przemawia za tym szereg okoliczności. Przede wszystkim fakt, że świadkowie nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi podatnik rozpoczął, dzięki ich pośrednictwu, współpracę, niemożność wskazania firmy litewskiej, która dokonywała transportu ciągników siodłowych z Litwy do Polski, nieznajomość personaliów litewskiego pośrednika o imieniu J. z całą pewnością nie nadaje zeznaniom świadków wiarygodności. Również brak jakiejkolwiek dokumentacji, tj. umów, korespondencji, kosztorysów itp. budzi wątpliwości co do świadczenia tych usług. Sąd zauważył ponadto, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Brak jest również dowodów na to, że wskazany przez Skarżącego kontakt z T. z Kuepedy nawiązany został dzięki działaniom marketingowym J. i B. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wytyczne Sądu i wydał decyzję, spełniającą wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarga została uznana przez Sąd I instancji za nieuzasadnioną tak co do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 9a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zarzutu naruszenia art. 127, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013r., (sygn. akt III SA/Wa 3523/12) został zaskarżony przez stronę skarżącą skargą kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: 1. Na podstawie art. 174 pkt l ustawy p.p.s.a, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145§ 1 pkt.1 lit. a) ustawy p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U, z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 zpóźn. zm.), zwaną dalej: "ustawą VAT". 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a,, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotnych wpływ na wynik sprawy tj. .145 §1 pkt.l lit. c) ustawy p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie Organów podatkowych było dotknięte następującymi wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy: • naruszenie art. 121§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749 z późn. zm.), poprzez prowadzenie przez Organy podatkowe postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do Organów podatkowych; • naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy; • naruszenie art. 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania i wystarczającego rozpatrzenia przez Organy podatkowe całego materiału dowodowego; • naruszenie art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie przez Organy podatkowe granic zasady swobodnej oceny dowodów, • naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, wynikający z art.2, art.84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zeznania skarżącego i usługodawców, dokumenty międzynarodowego przewozu (CMR) oraz inne dokumenty złożone przez Skarżącego jasno wskazują, iż usługa w postaci transportu oraz usług marketingowych, w oparciu o które wystawiono kwestionowane faktury miała miejsce. Podnoszone przez organ podatkowy zastrzeżenia odnośnie dat wskazanych w dokumentach międzynarodowego przewozu (dokumenty CRM) nie dają podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, gdyż wykonanie usługi w innej dacie niż to wynika z dokumentów nie oznacza braku wykonania tej usługi, co jednocześnie wskazuje na brak dokonania przez Organy podatkowe wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej, zeznania świadków, które są ze sobą zgodne, podkreślają, że usługi były wykonywane przez podmiot trzeci. Wskazać należy, że z art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), czy list przewozowy ma zawierać dane bliższego czy dalszego przewoźnika. Z dokumentów przewozowych wynika natomiast, że beneficjentem jest usług jest skarżący. W związku z powyższym, przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje skarżącemu w niniejszej sprawie na mocy art. 86 ust. l ustawy VAT. Odnosząc się do naruszenia zasad postępowania, podniesiono, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych. W opinii autora skargi kasacyjnej brak uwzględniania w wydanych decyzjach całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wybiórcza ocena w zakresie wartości dowodowej (bezpodstawna odmowa mocy dowodowej zeznaniom świadków, które byty niesprzeczne, zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) poddaje w wątpliwość równe traktowanie interesów Spółki i Skarbu Państwa w prowadzonych postępowaniach oraz świadczy o rozstrzyganiu wątpliwości na jej niekorzyść. W opinii strony Sąd I instancji błędnie nie uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa ponieważ organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny podnosząc, iż czynności dokonane na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Odmówił mocy dowodowej zeznaniom dwóch świadków oraz przedstawionym przez Skarżącego dokumentom transportowym, które to dokumenty dobitnie świadczyły o świadczeniu przez Usługodawców usług transportowych i marketingowych. Zdaniem strony, organy podatkowe naruszyły ponadto zasady oceny dowodów i zasady logiki. W przekonaniu skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie może kwestionować świadczenia usług marketingowych wyłącznie w oparciu o to, że świadkowie (reprezentujący usługodawców) nie potrafili wskazać, jakich nowych klientów pozyskał skarżący w wyniku ich działań. Skarżący nie informował ich bowiem, z jakimi zagranicznymi podmiotami nawiązał współpracę, a z jakimi - nie. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w zaskarżonej decyzji, iż w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację przez B. Sp. z o. o. i M. J. "J." usług na rzecz strony. Zajęcie bowiem takiego stanowiska oznacza, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom dwóch świadków (M. J. i M. R.), którzy jednoznacznie potwierdzili, że usługi były faktycznie świadczone na rzecz skarżącego oraz przedstawionym dokumentom dotyczącym w szczególności usług (listy przewozowe, umowy i dowody wpłaty i wypłaty). Wskazano również, że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a zakaz orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika wynika z zasad konstytucyjnych określonych art. 2, art.84 i art.217 Konstytucji RP a także zasad dotyczących prawa i swobód obywatelskich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów o charakterze procesowym, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby mieć – w ramach rozpoznawanej sprawy - wpływ na rozstrzygnięcie na płaszczyźnie materialnoprawnej, to jest prawidłową subsumpcję ustalonego w sprawie stanu rzeczy pod normatywny opis stanu faktycznego. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano zarzut naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z § 2 i art. 151 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i powiązano go z zarzutem naruszenia art. 2 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skarżący polemizuje w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien też wykazać inicjatywy dowodowej w celu wykazania wskazywanych przez siebie okoliczności. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Nie sposób również stwierdzić w sposób uprawniony, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 191 O. p., albowiem wnioski wyprowadzone zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd I instancji znalazły odzwierciedlenie i należyte umotywowanie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, szeroko argumentując swoje stanowisko w kwestionowanym zakresie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków M. R. i M. J. Zgodzić się należy z wnioskami wywiedzionymi w skarżonym orzeczeniu, że najbardziej doniosłe znaczenie ma fakt, iż zeznania te mają charakter niezwykle ogólnikowy, nie wprowadzający niczego istotnego do sprawy. Powołani świadkowie nie znali żadnych szczegółów transakcji i nie umieli choćby w przybliżony sposób wskazać kontrahentów, a jedynie wskazywali, że był on z Litwy. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że płatność była dokonywana gotówką, co w stosunkach gospodarczych powinno wzmóc ostrożność i spowodować większą niż zwykle dbałość o zgromadzenie należytej dokumentacji. Tymczasem poza fakturami skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót. Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatruje w naruszeniu zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do dokonania ustaleń niekorzystnych dla skarżącego. Ze wskazanych powyżej względów trudno jednakże dopatrzyć się, aby organy i sąd I instancji rzeczywiście dopuściły się takiego naruszenia. W następstwie niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).