III SA/Wa 3523/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] lutego 2011r. określił B. C. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za kwiecień 2010r. - 208.741 zł i lipiec 2010r. - 50.156 zł oraz zwrot VAT za maj 2010r. - 24.317 zł i czerwiec 2010r. - 758 zł. Naczelnik wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT naliczonego i należnego w okresie od stycznia do lipca 2010r. u Skarżącego, który świadczył usługi transportowe oraz dokonywał sprzedaży samochodów, stwierdzono, że Skarżący nieprawidłowo: - ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010r. kwoty wynikające z faktury z [...] czerwca 2010r. nr [...] wystawionej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za usługi transportowe; - ujął w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r.: 1) jako import usług 1.800zł, podczas gdy kwota ta dotyczyła usług transportu wewnątrzwspólnotowego, 2) wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i VAT należnego z nim związanego. Z rejestru VAT wynikają kwoty netto: 1.736.321,32 zł, VAT 381.990.70 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano netto: 1.102.193,00 zł, VAT 242.482,00 zł, 3) wartość zakupów i VAT naliczony z nią związany - błędnie i niezgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333); z rejestrów zakupu wynikają łącznie kwoty: netto 1.990.409,12 zł, VAT 437.412,44 zł, natomiast w deklaracji wykazano: netto 1.353.281zł, VAT 297.246zł; - i nienależnie odliczył VAT naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez B.. z o.o., z siedzibą w B.(nr: [...] z [...] kwietnia 2010r., [...]z [...] maja 2010r., [...]z [...] czerwca 2010r., [...] z [...] lipca 2010r., za "usługi transportowe" a także [...]z [...] czerwca 2010r., [...]z [...] lipca 2010r. za "usługę marketingową" oraz fakturę nr [...]z [...] kwietnia 2010r. za "usługę marketingową i reklamową M. J. "J." z siedzibą w J.); - nie wykazał do opodatkowania zaliczki przyjętej w lipcu 2010r. na poczet sprzedaży [...] o numerze [...] oraz nie udokumentował jej fakturą (naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212 poz. 1337), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (np. zaliczkę). Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT" jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności jak np. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z oświadczeniem Skarżącego, iż w dniu odbioru nabywca poprosił o zmianę jednego z ciągników ujętych w fakturze proforma na inny (przez co faktycznie dokonano dostawy tylko jednego z ciągników ujętych w fakturze proforma) wskazał, że wpłata pewnej kwoty na poczet przyszłych należności w sytuacji, gdy brak jest konkretnych umów nie rodzi obowiązku w zakresie VAT do chwili konkretyzacji tych obowiązków. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") C-255/02, C-419/02 oraz C-223/02. Skarżący - w odniesieniu do nienależnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i "J. " - zeznał [...] września 2010r., iż firmy te zajmowały się "przyprowadzaniem" zakupionych przez niego pojazdów z R. i świadczyły usługi marketingowe mające na celu pozyskiwanie nowych klientów. Usługa transportowa świadczona była tylko raz, kiedy przywieziono 8 ciągników siodłowych. Skarżący zawsze rozliczał z kontrahentami się w formie gotówkowej. Nie posiada pokwitowań przekazania gotówki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w celu zbadania czy ww. usługi miały miejsce kontrolujący udali się do "J." w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. W związku z tym Naczelnik w Siedlcach wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności dotyczących "J." i B., w celu ustalenia prawidłowości transakcji ze spornych faktur, przesłuchanie właściciela "J." co do świadczenia na rzecz Skarżącego usług reklamowych i marketingowych oraz przesłuchanie prezesa zarządu B. M. R. z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącego usług transportowych w okresie od kwietnia do lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] stycznia 2011r. nadesłał protokoły przesłuchań z [...]stycznia 2011r. M. R. oraz M. J. Pan R. zeznał m.in., że M.J. był u niego zatrudniony a w trakcie transakcji przeprowadzanych przez B. i działał jako jej pełnomocnik. Świadek ten zeznał m.in., że od stycznia do lipca 2004r. B. nie posiadała środków transportu i koncesji i nie zatrudniała kierowców, więc transport zlecony został litewskiemu podwykonawcy. Trasa transportu prawdopodobnie prowadziła z Litwy do Polski. Posiada dokumenty CMR i umowy o świadczenie usług, które otrzymał od Skarżącego, gdyż dokumenty firmowe zginęły. Współpraca z B., a Skarżącym przebiegała od kwietnia do lipca 2010r., a płatności dokonywane były w gotówce. Świadczone usługi marketingowe polegały na poszukiwaniu kontrahentów na terenie byłych republik radzieckich i Iraku ale nie jest w stanie podać ich danych ani udokumentować kosztów poniesionych przez Spółkę ponieważ wszelkie dokumenty zagubiły się. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodzi, że wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług. Przemawia za tym treść zeznań Skarżącego i M. J., nie znajdujących potwierdzenia w dokumentach źródłowych oraz pozostałe materiały uzyskane w postępowaniu. Wątpliwości budzi także fakt, że ani Skarżący ani świadek J. nie potrafili udzielić wyjaśnień, na czym polegały tzw. usługi marketingowe i reklamowe, świadczone przez J.. M. J. nie potrafił wskazać osoby, z którą współpracował na Litwie, nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione koszty oraz nie pamiętał, w jakiej walucie i kiedy przekazał kontrahentowi umówioną kwotę. Nie potrafił także wskazać, jakich nowych kontrahentów pozyskano w drodze tych działań. Przedstawione listy przewozowe CMR (szt. 8) mające potwierdzić dokonanie usług transportowych określonych w spornych fakturach nie stanowią wystarczającego dowodu na świadczenie tych usług. B. wymieniona w nich jako przewoźnik, w świetle zeznań świadków, nie posiadała uprawnień do świadczenia usług transportowych. W listach przewozowych brak jest informacji o wykonywaniu usługi przez innego przewoźnika. Wszystkie listy przewozowe potwierdzają dokonanie transportu samochodów marki [...]na trasie I.N. i wskazują jako datę odbioru przez Skarżącego [...] kwietnia 2010r., mimo iż B. wystawiała Skarżącemu faktury też w innych miesiącach. W związku z tym Naczelnik stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentując transakcje, które nie miały miejsca i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Skarżący w odwołaniu z [...] marca 2011r. zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu podniósł, iż materiały dowodowe zebrane w toku postępowania, a w szczególności zeznania świadków potwierdzają świadczenie usług w zakresie transportu i marketingu przez B. i J.. Za niesłuszny uznał również wniosek, że niektóre z zaliczek otrzymanych przez niego nie wywołały obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego zaliczki odnosiły się do konkretnych dostaw a mianowicie strony skonkretyzowały przedmiot przyszłego świadczenia, aczkolwiek następnie ustalenia te uległy zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej W., decyzją z [...] maja 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organ pierwszej instancji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Sakrbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2012 sygn. akt III SA/Wa 2215/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zaskarżona decyzja, naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że na mocy art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa podatkowa powinna być przez organ odwoławczy, do którego strona składa środek odwoławczy, ponownie rozpatrzona. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tym samym obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenie prawidłowego, bądź nie, zastosowania przepisów prawa materialnego. Zaznaczył, iż przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest na podstawie art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy, czemu należy dać wyraz, na mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., w treści uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazanych działań przed DIS zabrakło. Uznał, iż należy takie działania podjąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy, nieprawidłowe było także uznanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację przez B. i J. usług na rzecz Skarżącego. Temu stwierdzeniu Dyrektora Izby przeczy obszerny materiał dowodowy, który został zgromadzony przed organem podatkowym pierwszej instancji. Podkreślił, iż rolą organu odwoławczego było rozpatrzenie tegoż materiału, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., a nie bezpodstawne przyjęcie, że takich dowodów brak. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy podda analizie poszczególne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, wskaże, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności odmawia, po to by nie narażać się na zarzut nie rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd stwierdził ponadto, że w związku z zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego, jak również postępowania skargowego, organ odwoławczy - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, przy rozpatrywaniu kwestii prawa do odliczenia VAT, na podstawie ośmiu faktur dotyczących transakcji zakupu przez Skarżącego ciągników - zastanowić się, czy tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, nie powinny być wzięte pod rozwagę w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu zasadne były również zarzuty skargi o nie ustosunkowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do niektórych zarzutów odwołania. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby przy ponownym rozpatrywaniu spawy, w uzasadnieniu decyzji powinien również odnieść się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez Skarżącego, co do których nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż sporne w sprawie faktury spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, ale nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towarów i że Skarżący w okresie kwiecień - lipiec 2010 r. nieprawidłowo odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od: • B. Sp. z o.o., - usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT o numerach: o [...]z dnia[...].04.2010 r. na kwotę netto 42.000 zł, podatek VAT 9.240 zł; o [...]z dnia [...].05.2010 r. na kwotę netto 45.000 zł, podatek VAT 9.900 zł; o [...]z dnia [...]06.2010 r. na kwotę netto 44.000 zł, podatek VAT 9.680 zł; o [...]z dnia [...]07.2010 r. na kwotę netto 45.000 zł, podatek VAT 9.900 zł; - usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT, o numerach: o [...]z dnia[...].06.2010 r. na kwotę netto 39.000 zł, podatek VAT 8.580 zł; o [...]z dnia [...].07.2010 r. na kwotę netto 39.000 zł, podatek VAT 8.580 zł; • M.J."J.", - usługi marketingowo reklamowej, udokumentowanej fakturą VAT o numerze: o [...] z dnia [...].04.2010 r. na kwotę netto 44.000 zł, podatek VAT 9.680 zł. Z protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 24.09.2010 r. wynika, że usługi transportowe polegały na "przyprowadzeniu" przez B. zakupionych przez Podatnika pojazdów z R. Usługa wykonana była tylko raz - przywiezionych zostało 8 ciągników siodłowych. Nie była to usługa polegająca na transporcie towarów. Usługi marketingowe świadczone przez w/w firmy polegały na pozyskiwaniu klientów, dzięki czemu Podatnik pozyskał nowe kontakty na Ukrainie i na Litwie, tj. z firmą T. z K.. Z kontrahentami Skarżący rozliczał się w formie gotówkowej, w dniu przesłuchania nie posiadał ani pokwitowań przekazania gotówki, ani innych dokumentów potwierdzających zapłatę kontrahentom. Nie był również w stanie okazać jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt świadczenia usług przez J. i B.. Organ wskazał, iż przesłuchany w charakterze świadka M.J. zeznał do protokołu przesłuchania w dniu [...].11.2010 r., że: "Działalność reklamowa i marketingowa polegała na tym, że moja firma zleciła osobom narodowości litewskiej wykonanie szeregu usług i działań polegających na pozyskiwaniu kontrahentów na rzecz firmy B.C. jak również na reklamowaniu tejże firmy głównie na terenach wspólnoty niepodległych państw, a także w Iraku. W związku z tym, że mój kontakt na Litwie, tj. mężczyzna o imieniu J (nazwiska nie pamiętam), gdy zaczynaliśmy współpracę, o ile sobie przypominam na początku 2010 roku, prawdopodobnie około lutego, poinformował mnie iż posiada firmę i będzie w stanie mi wystawić fakturę, jak się później okazało nie posiadał działalności gospodarczej zarejestrowanej w Unii, co uniemożliwiło wystawienie faktury, którą mógłbym zaksięgować w swojej działalności. Jednak przedstawił mi jedynie ogólny zarys kosztów, które poniósł w związku działaniami reklamowymi i marketingowymi, o ile dobrze pamiętam było to 7 tys. euro, które zostały wydane na paliwo, hotele, restauracje i inne koszty reprezentacyjne, a całość wraz z honorarium określił na około 10 tys.euro. W związku z tym, że usługa została wykonana, a B. C. w wyniku tych działań pozyskał nowych kontrahentów i działając wyłącznie na podstawie ustnych ustaleń z J. postanowiłem pomimo braku faktury wywiązać się z umowy i umówioną kwotę pod koniec kwietnia 2010 r. J. przekazałem. W chwili obecnej nie pamiętam w jakiej walucie zapłaciłem. " Wartość usług [udokumentowanych fakturą VAT [...]z dnia [...].04.2010 r.] określiłem na podstawie informacji udzielonych mi przez J., a B. C. o kosztach, które zostały poniesione poinformowałem, jak również o całkowitej kwocie za wymienioną usługę wliczając w to oprócz kosztów honorarium moje i J. B.C. w związku, iż wydawał się zadowolony z pozyskanych kontaktów zaakceptował kwotę 44.000 zł netto (53680 zł brutto) i zgodnie z ustaleniami w dniu otrzymania faktury w gotówce w/w kwotę zapłacił. W tym momencie nie pamiętam nazw tych pozyskanych kontrahentów, ale myślę, że B.C. bez problemu udzieli tych informacji. W związku z tym, że J. nie wystawił mi faktury, to nie posiadam dokumentu potwierdzającego koszty. Również z takiego powodu, iż ja osobiście tych usług na terenie, na którym były prowadzone nie wykonywałem, gdybym posiadał dokumenty potwierdzające poniesione koszty byłaby to jedynie faktura wystawiona przez J. ale jak już mówiłem zostałem przez niego wprowadzony w błąd i takiej faktury nie posiadam. Ja nigdzie nie wyjeżdżałem, z J., działem się kilka razy w Polsce, a nasza znajomość zakończyła się w okolicach wakacji, od tamtej pory nie mamy ze sobą kontaktu, gdyż w którymś momencie jego nr telefonu, o ile pamiętam w Polskiej sieci Orange nie odpowiadał. Ponadto świadek zeznał, że jego firma w kwietniu 2010 r. nie posiadała środków trwałych z wyjątkiem, czego nie był pewny, sprzętu komputerowego. W okresie wcześniejszym firma posiadała samochód osobowy. W 2010 r. firma J. nie zatrudniała również żadnych pracowników. Organ powołał się na zeznania przesłuchanego w dniu [...] stycznia 2011 r. w charakterze świadka M. R., prezesa B. Sp. z o.o., który zeznał na okoliczność świadczonych przez tą spółkę usług transportowych i marketingowych na rzecz Skarżącego , że nie zna szczegółów tych transakcji. Nie miał również okazji poznać Podatnika. Sprawami tymi zajmował się M. J., który działał w przedmiotowym okresie w charakterze pełnomocnika Spółki. Spisane były umowy na świadczenie w/w usług. Zapłata za usługi była w formie gotówkowej, wystawiane były pokwitowania KP i KW, które podpisywane były przez świadka i przez Skarżącego. Usługi transportowe wykonywane były przez firmę zewnętrzną, gdyż B. nie posiadała środków trwałych (pojazdów), nie zatrudniała kierowców oraz nie miała uprawnień do świadczenia usług tego typu. Wszelkie dokumenty związane z usługami zaginęły, część z nich udało się odzyskać M. J.. Świadek nie był także w stanie wskazać na jakiej trasie świadczone były usługi transportowe. Natomiast w przedmiocie usług marketingowych świadek zeznał, że nie potrafi wskazać jakich nowych kontrahentów B. pozyskało dla Skarżącego. Nie był również w stanie udokumentować kosztów poniesionych w związku z działaniami marketingowymi. M. J., przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. na okoliczność usług transportowych i marketingowych świadczonych przez B. na rzecz Skarżącego przyznał, że w transakcjach tych występował w roli pełnomocnika spółki. Firma ,,w tym okresie prowadziła działalność związaną z marketingiem oraz działalność związaną z transportem, a ściślej jego pośrednictwem. (...) W związku z tym, iż firma B. nie posiadała w tym czasie środków transportu oraz koncesji, a także nie zatrudniała kierowców, więc zleciliśmy transport podwykonawcy litewskiemu i o ile pamiętam trasa tego transportu prowadziła z Litwy do Polski. Jestem w posiadaniu dokumentów CMR oraz umów o świadczeniu usług. Jednocześnie oświadczam, że dokumenty wyżej wymienione otrzymałem od B. C. ponieważ dokumenty firmowe znajdujące się w posiadaniu M. R. zostały w większości, jak mnie poinformował świadek R. zagubione. Zaplata (za usługi transportowe i marketingowe) następowała zgodnie z ustaleniami umowy, tj. w gotówce w dniu wystawienia faktury, a dokumentowana była dokumentami kasowymi KP i KW. Wartość usług zgodnie z umową ustalano na bieżąco, gdyż nie dało się ustalić jednej stawki, a kalkulacje przeprowadzała firma zewnętrzna z Litwy, która obie usługi wykonywała, my doliczaliśmy swoje honorarium. Płatność firmie litewskiej następowała kilka dni po tym jak otrzymaliśmy pieniądze od Skarżącego C. Firmę reprezentował znany mi osobiście J., nazwiska nie pamiętam. W miesiącu kwietniu 2010 r. przeprowadzałem przy udziale J. z B.C. transkacje marketingowe i reklamowe jako firma M.J. J.. W tamtym okresie Pan J. zdobył moje zaufanie i postanowiłem kontynuować współpracę, a w związku z tym iż w tamtym okresie podjąłem decyzję o wyrejestrowaniu swojej działalności zaproponowałem współpracę Panu M.R., którego znałem od wielu lat i wiedziałem, że posiadał spółkę z o. o. Usługi marketingowe polegały na poszukiwaniu kontrahentów na rzecz B. C. na terenie byłych republik radzieckich, a także w Iraku. W tym momencie nie jestem w stanie tego powiedzieć (tj. jakich nowych kontrahentów B. pozyskało dla Skarżącego), gdyż nie pamiętam. Myślę, że C. udzieli w tym zakresie szczegółowych informacji. W związku z tym, iż jak mówiłem powyżej dokumenty firmy B. zostały zagubione nie jestem w stanie udokumentować kosztów ponieważ dokumenty, które posiadam i które udało mi się odzyskać nie posiadały faktur, ani innych dokumentów (...).Kontakt z J. utraciłem o ile pamiętam pod koniec wakacji 2010 r. Telefon został wyłączony, był chyba w polskiej sieci. Po kilku tygodniach usunąłem numer, a J. od tamtej pory nie widziałem. Faktury wystawiane przez J. z związku z usługami oraz kałkułacje, które podczas rozliczenia również mi przedstawił, zostały zagubione i nie udało mi się ich odzyskać, gdyż znajdowały się tylko w dokumentach firmy B., a J. nie widziałem od miesięcy. Dziś nie pamiętam również nazwy firmy, z której wystawiane były faktury za usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Zakwestionowane faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2010 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między Skarżącym, a firmami J. i B.. Zaznaczył, iż Skarżący, wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że czynności stwierdzone fakturami zostały wykonane. Podatnik, jak również Jego kontrahenci zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do istotnych faktów, jak choćby prezes B.- M. R. pytany o szczegóły dotyczące transakcji z firmą Skarżącego nie potrafił wskazać konkretnych informacji w tym zakresie, wskazując jednocześnie na M. J. jako osobę najlepiej zorientowaną w tej materii. Jednak również ten świadek nie był w stanie przypomnieć sobie, ani jaka firma litewska dokonywała przetransportowania ciągników siodłowych, ani jak miał na nazwisko jego litewski pośrednik. W ocenie Organu przedstawione przez świadka międzynarodowe listy przewozowe CMR nie zawierają danych firmy, która zgodnie z zeznaniami świadków była podwykonawcą usług transportowych. Nie mogą więc być dowodem na wykonanie przez litewskiego spedytora tychże usług. Ponadto sama data odbioru transportowanych ciągników widniejąca na w/w dokumentach, tj[...] kwiecień 2010 r. nie jest tożsama z datami faktur, które wystawiane były w różnych miesiącach. Podniósł, iż wykonawcą usług transportowych nie mogła być również spółka B., co jasno wynika z zeznań złożonych przez w/w świadków oraz z faktu (potwierdzonego tymi zeznaniami), że spółka nie miała uprawnień do świadczenia tego typu usług, nie posiadała samochodów i nie zatrudniała kierowców. M.J. nie był również w stanie wskazać jakich nowych kontrahentów pozyskała firma Skarżącego w wyniku działań marketingowych i reklamowych podjętych przez J. i B. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za wiarygodne zeznań świadków M. J. i M. R. w przedmiocie wykonania przez ich firmy usług transportowych i marketingowych na rzecz Skarżącego . Jest wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, aby osoba, która świadczy usługi nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących okoliczności transakcji. Fakt, że świadkowie nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi Podatnik rozpoczął dzięki ich pośrednictwu współpracę, niemożność wskazania firmy litewskiej, która dokonywała transportu ciągników siodłowych z Litwy do Polski, nieznajomość personaliów litewskiego pośrednika o imieniu J. z całą pewnością nie nadaje zeznaniom świadków wiarygodności. Również brak jakiejkolwiek dokumentacji, tj. umów, korespondencji, kosztorysów itp. budzi wątpliwości co do świadczenia tych usług, w kontekście zaprezentowanej przez M.J. w piśmie z dnia [...].10.2010 r. adresowanym do Skarżącego (karta 5-9) zapobiegliwości w gromadzeniu dokumentacji dotyczącej transakcji, w których uczestniczył osobiście: "Posiadam zrobione na własny użytek kserokopie wymienionych przez Pana dokumentów, gdyż były to transakcje, w których uczestniczyłem osobiście, pobierałem od Pana pieniądze za faktury i uznałem biorąc pod uwagę wysokie kwoty, że należy kopie dokumentów kasowych sobie pozostawić." Organ podkreślił, iż w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Brak jest również dowodów na to, że wskazany przez Skarżącego kontakt z T. z K. nawiązany został dzięki działaniom marketingowym J. i B.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty na nich wykazane. Słusznie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. W tym celu m.in. kontaktował się, za pośrednictwem właściwych organów podatkowych, z wystawcami kwestionowanych faktur. Obszerny opis z tych działań znajduje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wynika z niego, co ma oparcie w aktach sprawy, że wystąpiły pewne trudności z ustaleniem adresu usługodawców. Ostatecznie udało się jednak przesłuchać w charakterze świadków na okoliczność transakcji z Podatnikiem: M. R. - prezesa B. Sp. z o.o. i M. J. właściciela J. i pełnomocnika spółki B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia skarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby problemy korespondencyjne z usługodawcami miały jakikolwiek wpływ na ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Również pełnomocnik Skarżącego na taką zależność nie wskazał. W związku z tym za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące problemów z odbiorem przez usługodawców, nadawanej przez organy podatkowe korespondencji. Zauważył, iż przedmiotem sporu jest również, czy wpłaty dokonane w dniach 26.07.2010 r. w wysokości 174.340 zł i 27.07.2010 r. w wysokości 185.000 zł o łącznej wartości 359.340,00 zł dokonane przez P. Sp. j., w formie przelewów bankowych o następujących treściach: "Fv [...] z [...].07.2010r. [...]2 sztuki" oraz "[...] z [...].07.201or." należy potraktować jako zaliczki i czy w związku z tym zrodziły one obowiązek podatkowy w miesiącu ich dokonania, tj. lipcu 2010 r. Wskazał, iż treść przelewów odwołuje się do faktury proformy, w której jako przedmiot dostawy określone zostały 2 ciągniki siodłowe [...], rok prod. 2007 o numerach [...] (dalej "[...]) i [...] (dalej "133"). Wartość netto wykazana na w/w fakturze proforma to 297.000 zł, VAT 65.340 zł, wartość brutto 362.340,00 zł. Zaznaczył, iż ze składanych przez Skarżącego w trakcie postępowania wyjaśnień wynika, że nabywca ciągników firma P. w dniu ich odbioru poprosił o zamianę ciągnika o numerze [...] na inny będący w lepszym stanie technicznym, tj. [...], rok produkcji 2007 o numerze [...]. Wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że strony transakcji określiły w sposób precyzyjny przedmiot przyszłej dostawy. Dowodem na to jest treść faktury proforma, w której kontrahenci ustalili w sposób wyraźny co będzie przedmiotem przyszłej dostawy. Zdaniem Organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo uznał, że skoro nie doszła do skutku dostawa ciągnika siodłowego o nr [...] to znaczy, że nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Tak więc dokonana wcześniej zaplata w części dotyczącej tego ciągnika nie mogła zostać uznana jako zaliczka na poczet dostawy, która nie nastąpiła. Stwierdził, iż odmiennie potraktować należy wpłatę w części dotyczącej ciągnika siodłowego o numerze [...], gdyż w tym przypadku do dostawy faktycznie doszło. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem organ pierwszej instancji wydzielił z dokonanych przez nabywcę wpłat odpowiednią kwotę i zaliczył ją na poczet zaliczki dotyczącej nabycia w/w ciągnika siodłowego, które udokumentowane zostało fakturą VAT z dnia[...]sierpnia 2010 r. o nr [...]. W związku z tym stosownie do brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w lipcu 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 nie znajdują zastosowania na kanwie niniejszej sprawy. Wskazał, iż w niniejszej sprawie zaś nie jest kwestionowany status podatkowy litewskiego dostawcy ciągników siodłowych, jak również B. Sp. z o.o. Podstawą prawną odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur jest fakt, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Podniósł, iż w niniejszej sprawie dowodami są zarówno materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonej kontroli, jak również materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w tym materiały otrzymane od innych organów podatkowych włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].01.2011r., W rozpatrywanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dotarł do wszystkich kontrahentów Skarżącego , którzy zeznając w charakterze świadków zgodnie nie potrafili podać szczegółów zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nich na rzecz Skarżącego. Nadmienił, iż Skarżący każdorazowo zawiadamiany był o terminie przeprowadzenia dowodu, a postanowienia w powyższym zakresie zostały doręczone skutecznie. W tej sytuacji według Dyrektora Izby Skarbowej w W. całkowicie niezasadne są podniesione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Orzekający w sprawie Organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Zebrał i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podkreślił, że Organ nie miał obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, które nie dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, jak też okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. Postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt niezadowolenia z treści niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia nie przesądza o naruszeniu wymienionych przepisów. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) Ustawy VAT, przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. art.2, art.84 i art.217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec posiadanych uprawnień sąd zbadał prawidłowość postępowania podatkowego jak też decyzji obu instancji pod względem procesowym oraz materialno- prawnym. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określiła B.C., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzedaży samochodów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2010 r. oraz zwrot podatku za maj i czerwiec 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy. Rozpoznając tę sprawę, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd obecnie orzekający związani byli wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/11, poprzednio orzekającego w tej sprawie. Stanowi o tym art. 153 p.p.s.a. poprzez treść: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia." Sąd obecnie orzekający dokonał analizy tegoż wyroku i zawartych w nim wytycznych. Dla wówczas orzekającego Sądu, przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. był postawiony jej zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji co wynikało z wydanej decyzji w ten sposób niezgodnej z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. W ocenie wyroku Sądu, Organ drugiej instancji, wydając ponowną decyzję winien też odnieść się do merytorycznego załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji oraz do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, dotyczących wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. W ocenie Sądu obecnie orzekającego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] października 2012 r. spełniła wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor szczegółowo zbadał sześć, zakwestionowanych w kontroli podatkowej faktur, wystawionych przez B. Sp. o.o. w tym czterech za usługi transportowe, a dwie za usług marketingowe. Zbadał również kwestionowaną fakturę, wystawioną przez M. J., prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą J., za wykonane usługi marketingowe i reklamowe. W ocenie organów podatkowych opisane w fakturach czynności nie zostały wykonane, a wobec tego podatnik nie miał podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, objęty tymi fakturami. Skarżący dowodził, że usługi w rzeczywistości zostały wykonane i dzięki nim pozyskał nowych klientów na Litwie, Ukrainie, w Rosji i Iraku, co znajduje odzwierciedlenie w aktualnej sprzedaży. Skarżący twierdził, że usług transportowe wykonywane były zgodnie z dokumentami CR i zostały wykonane, wobec czego miał wszelkie podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1ustawy o VAT, a organy podatkowe błędnie zakwalifikowały te czynności z art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej dowodził natomiast, że usługa transportowa została wykonana jedynie raz i przywieziono wówczas 8 ciągników siodłowych. Z kontrahentami podatnik rozliczał się w formie gotówkowej, a w dniu przesłuchania nie posiadał ani pokwitowań przekazania gotówki, ani innych dokumentów potwierdzających zapłatę kontrahentom. Nie był również w stanie okazać jakichkolwiek dokumentów stwierdzających fakt świadczenia usług przez J. i B.. Dyrektor odkreślił, że prezes B. Sp. z o.o. nie zajmował się sprawami opisanymi w fakturach - tak wynikało z jego zeznań, czynił to jego pełnomocnik M. J.. Były umowy zwierane na piśmie, zapłata zaś następowała w formie gotówkowej. Usługi transportowe wykonywał nie B. Sp. z o.o. lecz inna firma zewnętrzna. Wszystkie jednak dokumenty ważne dla tych transakcji zaginęły. Natomiast M. J. podał, że B. był jedynie pośrednikiem, transport zlecali Litwinom. Usługi marketingowe polegały zaś na poszukiwaniu kontrahentów na terenie byłych republik radzieckich. Powołał się na kontakty z osobą o nazwisku J., dzięki któremu zostały zawarte kontrakty, jednakże rozliczeń z tą osobą nie posiadał. W tym stanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za wiarygodne zeznania świadków M. J. i M.R.( prezes B.) w przedmiocie wykonania przez ich firmy sług transportowych i marketingowych na rzecz Skarżącego. Jest wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem Dyrektora, aby osoba, która świadczy usługi nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących okoliczności transakcji. Fakt, że świadkowie nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi podatnik rozpoczął, dzięki ich pośrednictwu, współpracę, niemożność wskazania firmy litewskiej, która dokonywała transportu ciągników siodłowych z Litwy do Polski, nieznajomość personaliów litewskiego pośrednika o imieniu J. z całą pewnością nie nadaje zeznaniom świadków wiarygodności. Również brak jakiejkolwiek dokumentacji, tj. umów, korespondencji, kosztorysów itp. budzi wątpliwości co do świadczenia tych usług, w kontekście zaprezentowanej przez M.J. w piśmie z dnia [...]10.2010 r. adresowanym do Skarżącego (karta 5-9) zapobiegliwości w gromadzeniu dokumentacji dotyczącej transakcji, w których uczestniczył osobiście: "Posiadam zrobione na własny użytek kserokopie wymienionych przez Pana dokumentów, gdyż były to transakcje, w których uczestniczyłem osobiście, pobierałem od Pana pieniądze za faktury i uznałem biorąc pod uwagę wysokie kwoty, że należy kopie dokumentów kasowych sobie pozostawić." Należy również wyraźnie podkreślić, iż w toku postępowania, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Brak jest również dowodów na to, że wskazany przez Skarżącego kontakt z T. z K. nawiązany został dzięki działaniom marketingowym J. i B. Sąd również podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej jak też ten, że w sprawie tej w obecnym postępowaniu nie został naruszony przepis art. 121 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wytyczne Sądu i wydał decyzję, spełniającą wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarga jest nieuzasadniona tak co do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 9a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zarzutu naruszenia art. 127, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił również drugiego z zarzutów skargi. Zasada wyrażona w art. 5 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89 pz.555), jest sztandarową zasadą procedury karnej. Przepis ten stanowi w § 1, że oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem, a w § 2, że nie dających się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. W postępowaniu podatkowym poza opisanym art. 122 O.p. brak jest przepisu nakładającego na organy podatkowe obowiązku interpretowania wszelkich dowodów na korzyść podatnika. Jest to postępowanie bardziej sformalizowane tak jak i przepisy prawa materialnego, pomijające zamiar podatnika, w szczególności przy nadużywaniu prawa podatkowego. Jest to zrozumiałe, gdyż dopuszczenie w prawie podatkowym badania zamiaru i winy podatnika doprowadziłoby w konsekwencji do braku podmiotów zobowiązanych, gdyż każdy podatnik dowodziłby, że nie miał zamiaru uszczuplenia Skarbu Państwa. Cytowane w skardze przepisy Konstytucji stanowią o równości podatników wobec prawa, a nie o obowiązku korzystnej dla nich interpretacji stanów faktycznych przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Skarżącego i prowadził postępowanie nie naruszające zasad wynikających z wymienionych przepisów, w tym art. 122 O.p. Skutkiem dokonania ustaleń z których wynikało, że w rzeczywistości zarówno B. jak i J. nie wykonali usług opisanych w fakturach – zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) jest uzasadnione. Dla bytu tego przepisu nie ma znaczenia, że czynność w ogóle została dokonana lecz to, że nie została wykonana przez podmiot, który w fakturze opisuję się jako jej wykonawca. Z tych przyczyn skarga została oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.