I FSK 21/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 623/14 w sprawie ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 maja 2014 r. o numerach [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 623/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi G. K. (dalej zwany "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej zwany także "organem II instancji") z 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany "organem I instancji") decyzjami z 4 czerwca 2013 r. określił skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. 2.2. Na skutek odwołań decyzje dotyczące rozliczenia za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 17 września 2013 r. i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.3. Po otrzymaniu powyższych decyzji, organ I instancji, decyzjami z 10 marca 2014 r. ponownie określił skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r. odpowiednio w takich samych kwotach, jak w uchylonych decyzjach. 2.4. Wymienione wyżej decyzje organu I instancji z 10 marca 2014 r. utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 28 maja 2014 r. Nadto decyzją z tej samej daty utrzymana została w mocy wymieniona na wstępie decyzja organu I instancji z 4 czerwca 2013 r. dotyczącą podatku za wrzesień 2012 r. Organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu, że podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że pojazd marki Nissan Pathfinder, oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny, nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia przez skarżącego podatku od rat leasingowych i zakupu paliwa – za wyjątkiem czerwca 2012 r. W ocenie organu II instancji pomimo bezspornego ustalenia, że nabyty przez skarżącego samochód osobowy marki Nissan Pathfinder był pojazdem specjalnym – bankowóz typu C, to jednak nie był on wykorzystywany do działalności, do której był konieczny, tj. gdzie faktycznie wykonywana działalność polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Ponieważ skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była detaliczna sprzedaż kominków, wanien i akcesoriów i nie świadczył usług przewozu wartości pieniężnych, to trudno w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć, że podnoszone przez skarżącego "poczucie większego bezpieczeństwa przy przewożeniu pieniędzy" uprawniało go do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W świetle tego przyjęto, że skarżącemu przysługiwało jedynie częściowe odliczenie kwoty podatku VAT, tj. w wysokości 60 % nie więcej niż 6.000 zł. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 3.1 W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji, jako wydanych z naruszeniem art. 3 ust.1, ust. 2 pkt. 5, art. 4, art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247 poz. 1652 z późn. zm., dalej zwana w skrócie "ustawa zmieniająca") w związku z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U, z 2012r. poz. 1137 z późn. zm., dalej zwana w skrócie "ustawa prawo o ruchu drogowym"), przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166 poz. 1128 z późn. zm., dalej zwane w skrócie "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.") a także art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt. 5 ustawy zmieniającej. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko w niech wyrażone. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił wniesione skargi. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że z wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wynika, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Przywołując przepisy ustawy o VAT regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego sąd I instancji podkreślił, że zasada wyrażona w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt. 5 ustawy zmieniającej. "Przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych ale realizujących to właśnie przeznaczenie, które to może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany do którejś z powyższych funkcji. Sporadyczne bowiem wykorzystywanie tego pojazdu do przewożenia wartości pieniężnych ale w kwotach znacząco niższych, niż wskazane do przewożenia bankowozem, nie mogło być za uzasadniać pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi oraz z zakupem paliwa do tego samochodu. W tej sytuacji sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. poprzez błędną ich wykładnię w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, ocena tego zarzutu mogła być przeprowadzona na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji. Kwestią sporną w sprawie było to, czy skarżącemu – w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia niekwestionowanym stanie faktycznym – przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi oraz z zakupem paliwa do samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Przedstawiając stan prawny obowiązujący w 2012 r., tj. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do pojazdów samochodowych, trzeba w punkcie wyjścia mieć na uwadze to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.; seria L Nr 256, s. 24), Rzeczpospolita Polską została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Wprowadzenie odstępstw na mocy wskazanej wyżej decyzji Rady w skutkach oznaczało także odstępstwo w podanym w tej decyzji zakresie od ogólnych zasad przewidujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 6.2. Przypomnieć należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r., problematykę odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynikało, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przyjęto, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej), w tym "bankowozów". 6.3. Odnotować także należy, że istotna dla tej sprawy kwestia, tj. czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu umowy leasingu dotyczących pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości (jak dowodził skarżący), czy też w części (jak przyjęły organy podatkowe i sąd I instancji), była już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako stanowiący wzorzec można wskazać wyrok z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, w którym wyrażony został pogląd, że "Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w powołanym wyżej wyroku, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być bezwarunkowo traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. 6.4. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga z kolei przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Zdaniem skarżącego spełnienie tej okoliczności powodowało, że pojazd ten jest już z samej swej istoty był przeznaczony do transportu wartości pieniężnych i w żadnym wypadku nie służył do wykonywania innych zadań. Powyższa argumentacja pozostawała jednak w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami skarżącego, z których wynikało, że bankowóz służył do przewozu własnej gotówki oraz do ogólnej działalności firmy. To oznaczało, że jeżeli leasingowany bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, a w pozostałym zakresie był typowym samochodem firmowym służącym do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika innej niż przewóz pieniędzy, to tym samym jako "pojazd specjalny" tego rodzaju nie był niezbędny i konieczny. To zaś wykluczało możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu (rat) tego samochodu oraz z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu. Z całą pewnością samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). 6.5. Pogląd powyższy w pełni podziela i przyjmuje za własny także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. Przenosząc go na grunt tej sprawy stwierdzić należy, że brak było podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sporadyczne bowiem wykorzystywanie tego pojazdu do tego celu, tj. do przewożenia wartości pieniężnych ale w kwotach znacząco niższych, niż wskazane do przewożenia bankowozem, nie uzasadniało pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur związanych z opłatami leasingowymi jak i zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu. W tej sytuacji zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawiło się jako wtórne, mające służyć okazjonalnemu przewożeniu do banku gotówki a nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Za niedopuszczalne bowiem należy uznać sankcjonowanie stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem ale jedynie w ograniczonym wymiarze. 6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.