II FSK 1023/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 932/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 6547 (słownie: sześć tysięcy pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego przed Sądem pierwszej instancji i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Uzasadnienia Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 932/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób następujący: Decyzją z 15 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.562.483,00zł. Organ wskazał, że w 2006 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.m.in. w zakresie transportu pasażerskiego oraz sprzedaż detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W ocenie organu, przy opodatkowaniu dochodów Skarżącego uwzględnić należało zdarzenia gospodarcze, wchodzące w zakres działalności A. s.c. za 2006 rok, który to podmiot firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez Skarżącego. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał księgi rachunkowe P. za nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym kształcie. Na mocy art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że rola wskazanego powyżej podmiotu sprowadzała się w istocie jedynie do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy, pomimo przedawnienia zobowiązania, 2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo, 3) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy A. s.c. nie prowadziła pełnych ksiąg, nie gromadziła dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie R.G. wskazał istotne okoliczności uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów, 4) art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nie doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 26 listopada 2012r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie zatajenia prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej przez Skarżącego posługującego się podmiotem gospodarczym A. s.c. przez co narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. organ odwoławczy poinformował Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony. Z potwierdzenia odbioru wynika, że zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego określone w art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom Skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe w sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej s.c. A., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. i A.G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą A. s.c. w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz Skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów, że firma A. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż posiadana przez A. s.c. dokumentacja jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, albowiem, gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie R.G. na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących każdego zakupionego autobusu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał to odrzucenie wniosku dowodowego za uzasadnione, podczas, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania R.G. mogło zaważyć na ocenie, że brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż A. s.c. jako podatnik podatku od towarów i usług odprowadzał podatek należny, zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu, co przemawia za kompletnością posiadanej przez A. s.c. dokumentacji, w sytuacji, gdy uprawnienie obniżenia podatku należnego nie dotyczy naliczonego podatku od wartości dodanej, a taki podatek obowiązuje na terenie Niemiec, gdzie głównie ponoszono wydatki oraz w każdym przypadku, gdy wydatek nie był podatkiem od towarów i usług obciążony, jak chociażby z tytułu opłat administracyjnych i diet, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, już po upływie terminu przedawnienia, z pominięciem tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej i dyrektor izby skarbowej z uwagi na art. 235 Ordynacji podatkowej powinien był wydać własną decyzję już w trybie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a)Ordynacji podatkowej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 150 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo że przesyłka zawierająca zawiadomienie nie została Skarżącej wydana przez pracownika poczty, 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia do argumentacji strony co do nie wydania przez pracownika poczty przesyłki zawierającej pismo organu odwoławczego z dnia 04.12.2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz nie wyjaśnienie przyczyn, dla których należy uznać, że pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, co pozbawia, stronę gwarancji z tytułu rzeczy osądzonej, tym samym narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ustawodawca w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 235 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, wskazuje, że przesłanką bezprzedmiotowości jest w szczególności przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem ustawowy obowiązek wydać decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko z powodu zasadności jednego z zarzutów. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu sugerującego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Na wskazany powyżej wyrok trafnie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w konsekwencji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż jako równorzędne z poinformowaniem Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym uznać należało skuteczne doręczenie w trybie zastępczym pisma z 4 grudnia 2012 r., zawierającego informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Jak słusznie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji, "z zawartego w aktach sprawy urzędowego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka została wysłana na adres pełnomocnika strony skarżącej. Operator pocztowy dwukrotnie awizował przesyłkę w dniach 10 i 17 grudnia 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym [...] na okres 14 dni umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z brakiem odbioru przez adresata przesyłka zwrócona została nadawcy" (str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, nie uchybił również przepisom proceduralnym. Sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku ocena, dotycząca prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, znalazła pełne potwierdzenie w zgromadzonych aktach administracyjnych, poddanych analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, że Skarżący posługiwał się innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W rezultacie sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował konstatację organów podatkowych, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. Jak trafnie wskazano na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej s.c. A., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. i A.G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą A. s.c. w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz Skarżącego". Za uzasadnione należy jedynie uznać po części zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2) i pkt 3) oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których to przepisów odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Co do zasady należy podzielić spostrzeżenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że "z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych [...] W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały transakcje s.c. A. za część działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą G.. Tym samym przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji A. powiększyły przychody i koszty wykazane przez Skarżącego w ramach firmy G.., po korektach dokonanych przez organy podatkowe". Z nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w istocie działalność gospodarcza była prowadzona przez Skarżącego w 2006 r. również pod firmą F. s.c. Nie może on wobec tego zasadnie twierdzić, że wykonujący ją R.G. i A.G. nie mieli obowiązku gromadzenia i posiadania dokumentów księgowych dotyczących kosztów ubocznych kupowanych w Niemczech autobusów. W istocie to M.K. jako faktyczny przedsiębiorca miał obowiązek ich posiadania dla prawidłowego określenia dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest wobec tego brak obowiązku ich gromadzenia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.), gdyż faktyczny podatnik nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania. W rezultacie sama okoliczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa, czy dokonywanie napraw na terenie Niemiec, a tym bardziej także na wypłaty diet i kosztów podróży z tytułu delegacji dla pracowników nie została poparta żadnymi dowodami, z których wynikałby faktyczna możliwość powiązania konkretnych wydatków z indywidualnie określonym pojazdem. Jedynie takie dowody poniesienia wydatków, które można byłoby powiązać z indywidualnie zidentyfikowanym autobusem poprzez numer rejestracyjny lub indywidualny numer identyfikacyjnym (nr VIN), mogłyby zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty podatkowe przy odtwarzaniu podstawy opodatkowania. Prócz samych stwierdzeń o tego rodzaju wydatkach ponoszonych na terenie Niemiec strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaoferowała żadnych dokumentów. Należy jednakże zauważyć, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. Podkreślenia wobec tego wymaga, że organy podatkowe odstępując od szacowania podstawy opodatkowania zdecydowały się na jej określenie w trybie przewidzianym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., w sprawie II FSK 1205/11 (publ. CBOSA) wskazano zaś, że ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, gdyż pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Skoro wobec tego opłaty związane z rejestracją poszczególnych pojazdów zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w Starostwie Powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w Urzędzie Skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach administracji publicznej. Po ustaleniu zaś, że określone opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez Skarżącego (choć na imię firmującego go R.G.), zostały poniesione obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów związanych z opłatami ponoszonymi na terenie Polski, a związanymi z rejestracją pojazdów zakupionych w celach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, choć na imię firmanta. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i nie ma innego naruszenia prawa poza wskazanym powyżej Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na względzie, że tylko niewielka część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna. Odstąpiono również od zasądzania zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego przed Sądem I instancji, gdyż zarzuty skargi zastały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.