II FSK 394/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/14 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPPB2/415/676/13-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 grudnia 2013 r. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jako klub piłkarski prowadzi dwie seniorskie drużyny piłki nożnej oraz kilka drużyn juniorskich. Każda z drużyn prowadzona jest przez określony kilkuosobowy sztab szkoleniowy (Sztab Szkoleniowy). Członkowie Sztabów Szkoleniowych drużyn seniorskich współpracują ze Spółką na podstawie umowy o pracę lub na podstawie innych stosunków cywilnoprawnych, otrzymując z tego tytułu określone wynagrodzenie. Natomiast członkowie Sztabów Szkoleniowych drużyn juniorskich współpracują z innym podmiotem, z którym Spółka zawarła umowę na szkolenie młodych zawodników będących zawodnikami Spółki (Podmiot Szkolący). Sztaby Szkoleniowe wraz z drużynami uczestniczą i będą uczestniczyć we współzawodnictwie sportowym w ramach określonych rozgrywek piłki nożnej, w których Spółka uczestniczy jako klub piłkarski. W celu wyłonienia najlepszego Sztabu Szkoleniowego Spółka chce prowadzić działania skłaniające sztaby drużyn seniorskich do rywalizacji pomiędzy sobą (dalej: Program). Spółka rozważa prowadzenie analogicznych działań (Programu) również dla Sztabów Szkoleniowych drużyn juniorskich, które rywalizowałyby między sobą (a których członkowie współpracują na podstawie odpowiednich umów z Podmiotem Szkolącym). Niezależnie od powyższego, zamiarem Spółki jest jednoczesne prowadzenie działań skłaniających do rywalizacji, współzawodnictwa zawodników drużyn prowadzonych przez Sztaby Szkoleniowe, w celu wyłonienia i nagrodzenia na podstawie obiektywnych kryteriów, najskuteczniejszych/mających największy wkład w sukces drużyny zawodników. Program, który Spółka chce prowadzić dla Sztabów Szkoleniowych, byłby prowadzony w oparciu o regulamin, zatwierdzony i ogłoszony przez zarząd Spółki. W regulaminie zostałyby określone zasady i reguły planowanych działań oraz mechanizm wyłaniania zwycięzców (najlepszego sztabu ), rodzaj, charakter i wysokość przyznawanych nagród (sposób ich rozdysponowania między członków zwycięskiego Sztabu), a także nazwa Programu, organizator i jego uczestnicy. Spółka planuje by wyłanianie zwycięzcy Programu odbywało się w oparciu o określone w regulaminie obiektywne kryterium, którym byłoby zdobycie przez drużynę prowadzoną przez Sztab Szkoleniowy przynajmniej jednego ze wskazanych w regulaminie tytułów, tj. np. zdobycie Pucharu Polski lub zwycięstwo w rozgrywkach piłkarskich, w których udział bierze drużyna prowadzona przez dany Sztab lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Europa. Zwycięzcą Programu zostałby ten Sztab Szkoleniowy, który zdobędzie przynajmniej jeden tytuł wskazany powyżej (lub inny wskazany w regulaminie). Zamiarem Spółki jest ustanowienie w ramach Programu dla zwycięskich Sztabów Szkoleniowych nagród pieniężnych, które będą wypłacane członkom zwycięskiego Sztabu. W sytuacji gdy zwycięski Sztab zdobędzie więcej niż jeden wskazany tytuł, to wysokość jego nagrody będzie modyfikowana (na warunkach określonych w regulaminie), uwzględniając osiągnięte kolejne tytuły. Biorąc pod uwagę kryteria planowanego Programu możliwa jest sytuacja, że żaden ze Sztabów Szkoleniowych nie zostanie zwycięzcą, jak również możliwa jest sytuacja, w której każdy Sztab zostanie zwycięzcą w wyniku spełnienia obiektywnych kryteriów pozwalających na zdobycie nagrody. Spółka wskazując, że jej zamiarem jest ustanowienie nagród pieniężnych dla Sztabów Szkoleniowych (ich członków) wyjaśniła, że rozważa dwa warianty rozdysponowania kwoty nagrody wynikającej z regulaminu Programu przypadającej zwycięskiemu Sztabowi Szkoleniowemu na rzecz jego członków. Pierwszy z nich (Wariant I) zakłada ustanowienie przez Spółkę eksperckiego jury, które w wyniku obserwacji Sztabów Szkoleniowych w trakcie trwania Programu, po wyłonieniu zwycięskiego Sztabu, dokonałoby rozdzielenia nagrody przyznanej w Programie pomiędzy jego członków, uwzględniając rolę danego członka w Sztabie Szkoleniowym i wkład w osiągnięcie sukcesu jakim będzie zwycięstwo w Programie. Tym samym wysokość nagrody przypadającej na zwycięski Sztab Szkoleniowy będzie wynikać z regulaminu Programu, a eksperckie jury dokonałoby jedynie technicznej czynności rozdysponowania nagrody pomiędzy jego członków. Drugi wariant (Wariant II) zakłada, że członkowie zwycięskiego Sztabu Szkoleniowego dokonają indywidualnego podziału między sobą przysługującej nagrody. Jednocześnie zwycięski Sztab Szkoleniowy zostanie zobligowany do poinformowania Spółki o dokonanym podziale i kwotach wynikających z podziału przysługujących poszczególnym członkom, w celu umożliwienia Spółce zarówno wydania w odpowiedniej wysokości nagrody członkom, jak również wypełnienia ciążących na Spółce obowiązków płatnika podatku dochodowego. Nagroda byłaby przyznana za osiągnięcie przynajmniej jednego z celów wskazanych w regulaminie Programu. Każdy członek Sztabu w oparciu o postanowienia regulaminu będzie wiedział co stanowi dla niego kryterium pozwalające zostać członkiem najlepszego Sztabu w Programie i otrzymać określoną w nim nagrodę i jaka - w przypadku spełnienia kryterium - będzie nagroda przypadająca na zwycięski Sztab. Nagrody przyznawane będą w przypadku zaistnienia konkretnych sytuacji, tj. spełnienia obiektywnych kryteriów przewidzianych w regulaminie Programu umożliwiających zwycięstwo, a zobowiązanie do ich wypłaty przez Spółkę na rzecz członków danego Sztabu Szkoleniowego nie będzie wynikać z umów łączących członków Sztabów ze Spółką (lub Podmiotem Szkolącym), gdyż jego źródłem będzie jedynie regulamin Programu. Program, a w konsekwencji przewidziane w jego regulaminie zobowiązanie do wypłaty nagród bazuje od strony cywilistycznej na instytucji przewidzianej w art. 919 - 921 Kodeksu cywilnego. Podsumowując Spółka zauważyła, że otrzymanie przez Sztab Szkoleniowy nagrody w ramach Programu i jej wysokość będą uzależnione jedynie od spełnienia obiektywnych kryteriów Programu. Program będzie zawierać - określone w regulaminie - obiektywne kryteria wyłaniania zwycięzcy, jak również jednoznacznie określone nagrody pieniężne przypadające na zwycięski Sztab Szkoleniowy. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w sytuacji, gdy w wyniku zorganizowanego Programu dla Sztabów Szkoleniowych drużyn seniorskich, w oparciu o regulamin zatwierdzony i ogłoszony przez zarząd wnioskodawcy, wypłaci on członkom zwycięskiego Sztabu Szkoleniowego, zgodnie z Wariantem I, nagrody na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego to nagrody te będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., tym samym będą wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wnioskodawca przy wypłacie tych nagród, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy członkowie Sztabu Szkoleniowego otrzymują od wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu łączących ich z nim umów (niezależnie od nagród w Programie)? 2. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w sytuacji, gdy w wyniku zorganizowanego Programu dla Sztabów Szkoleniowych drużyn seniorskich, w oparciu o regulamin zatwierdzony i ogłoszony przez zarząd Spółki, wypłaci ona członkom zwycięskiego Sztabu Szkoleniowego, zgodnie z Wariantem II, nagrody na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego to nagrody te będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.; tym samym będą wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Spółka przy wypłacie tych nagród, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy członkowie Sztabu Szkoleniowego otrzymują od wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu łączących ich z nim umów (niezależnie od nagród w Programie)? 3. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w sytuacji, gdy w wyniku zorganizowanego Programu również dla tych Sztabów Szkoleniowych, których członkowie współpracują z Podmiotem Szkolącym w oparciu o zatwierdzony i ogłoszony regulamin, Spółka wypłaci członkom zwycięskiego Sztabu, zgodnie z Wariantem I, nagrody na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego to nagrody te będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.; tym samym będą wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Spółka przy wypłacie tych nagród, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. również w sytuacji gdy członkowie tych Sztabów otrzymują od Podmiotu Szkolącego wynagrodzenie z tytułu umów łączących ich z Podmiotem Szkolącym (niezależnie od nagród w Programie)? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdy w wyniku zorganizowanego Programu również dla tych Sztabów Szkoleniowych, których członkowie współpracują z Podmiotem Szkolącym, w oparciu o zatwierdzony i ogłoszony regulamin, Spółka wypłaci członkom zwycięskiego Sztabu Szkoleniowego, zgodnie z Wariantem II, nagrody na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego to nagrody te będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.; tym samym będą wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wnioskodawca przy wypłacie tych nagród, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. również w sytuacji, gdy członkowie tych Sztabów Szkoleniowych otrzymują od Podmiotu Szkolącego wynagrodzenie z tytułu łączących ich z nim umów (niezależnie od nagród w Programie)? Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała na treść art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust.1, art. 41 ust 1a, art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. uznając, że planowane działania będą spełniać kryteria pozwalające uznać Program za konkurs w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jej zdaniem, otrzymanie nagród przez poszczególnych członków Sztabu Szkoleniowego na podstawie regulaminu Programu, należy traktować jako otrzymanie wygranej w związku z udziałem w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., bez względu czy nagroda przypadająca na Sztab Szkoleniowy zostanie rozdysponowana przy zastosowaniu Wariantu I czy Wariantu II. W konsekwencji przychód z tytułu otrzymania nagrody w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (tym samym nagrody w Programie będą wygranymi w konkursie, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), powinien zostać opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (zarówno przy zastosowaniu Wariantu I, jak i Wariantu II). Organ interpretacyjny w kwestionowanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia konkursu i odniósł się do definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby świadczenia pieniężne jakie Spółka planuje wypłacać w ramach Programu były wynikiem bezpośredniej rywalizacji sportowej między uczestnikami przedsięwzięcia, ponieważ będą one bezpośrednio zależne od spełnienia z góry ustalonych w regulaminie kryteriów. W istocie osoby, które otrzymują nagrody w "konkursie Spółki" nie podejmują żadnych bezpośrednich działań w tym konkretnym konkursie, ponieważ ma być ona przyznawana wyłącznie w oparciu o wyniki osiągnięte w innych konkursach sportowych, w których zawodnicy brali wcześniej udział, w tym zdobycie Pucharu Polski, awans do fazy grupowej rozgrywek L.M., L.E. itd. Zdaniem organu zorganizowany przez wnioskodawcę Program nie będzie spełniał przesłanki do uznania wypłacanych nagród za wygrane w konkursach, w efekcie świadczenia wypłacane członkom poszczególnych Sztabów Szkoleniowych drużyn seniorskich i juniorskich, zarówno w Wariancie I i II nie będą stanowić nagród w konkursie i nie będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a Program, jaki Spółka planuje wdrożyć ma charakter programu motywacyjnego. Organ podkreślił, że kwoty wypłaconych nagród Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek doliczyć do pozostałych przychodów członków zwycięskich Sztabów Szkoleniowych drużyn seniorskich, zarówno w Wariancie I i II z działalności wykowywanej osobiście (gdy osoby te współpracować będą ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych) lub do przychodów ze stosunku pracy, gdy strony łączyć będzie umowa o pracę, a następnie obliczyć i pobrać stosowny podatek dochodowy. Odnosząc się do kwestii dotyczącej Sztabów Szkoleniowych drużyn juniorskich, których członkowie współpracować będą z innym podmiotem, z którym Spółka zawarła umowę na szkolenie młodych zawodników (Podmiot Szkolący), także w Wariancie I i II, organ stwierdził, iż kwoty wypłaconych nagród stanowić będą dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 10, art. 12, art. 13, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 31, art. 38, art. 39, art. 41, art. 42, art. 42a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawione przez Skarżącą warianty zdarzenia przyszłego w stosunku do Sztabów Szkoleniowych zarówno drużyn seniorskich, jak i drużyn juniorskich nie mogą zostać uznane za "konkurs" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd stanął na stanowisku, że w ramach tych konkursów nie dochodzi do rywalizacji pomiędzy poszczególnymi Sztabami Szkoleniowymi. System wynagradzania Sztabów opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Skarżącą ma w ocenie Sądu charakter premiowo – motywacyjny, zależny od wyników pracy poszczególnych Sztabów. Wskazuje na to przedstawiony system wynagradzania tych Sztabów oparty o kryterium uzyskania nagród lub awansu do kolejnych faz w ramach rozgrywek, w których biorą udział drużyny Skarżącej. W efekcie przyjętych przez nią zasad premiowania Sztabów, wypłacane wynagrodzenie nie wynika z bezpośredniej rywalizacji poszczególnych Sztabów, ale od tego jakie wyniki sportowe osiągną prowadzone przez nie drużyny w ramach zawodów sportowych prowadzonych przez odrębne od Skarżącej podmioty. W ocenie Sądu fakt, że Skarżąca planuje sporządzić regulamin precyzyjnie określający zasady i reguły programu wynagradzania zwycięzców, nie zmienia oceny zdarzenia. Sporządzenie takiego regulaminu, wobec niespełnienia cech konkursu przez planowane działania, może mieć wyłącznie ten skutek, iż regulamin ten będzie regulaminem premiowania Sztabów Szkoleniowych. 2.1 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art.10, art. 12, art. 13, art. 20 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 31, art. 38, art. 39, art. 41, art. 42 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., to kwestia sporna sprowadza się do tego czy przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy wypłacane przez nią nagrody dla członków zwycięskich Sztabów Szkoleniowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co oznacza obowiązek poboru przez płatnika podatku na zasadach określonych w art. 41 ust 4 ustawy. W sporze tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny i uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Stosownie do treści przywołanego art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od dochodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji skoro ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "konkurs", należy odnieść się do definicji słownikowej tego terminu, co nie było pomiędzy stronami sporne. Strony przyjęły, że "konkursem" jest przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami. Według internetowego wydania Wielkiego Słownika Języka Polskiego pod red. P. Żmigrodzkiego (www.wsjp.pl) "konkurs" to: przedsięwzięcie artystyczne, rozrywkowe, sportowe, edukacyjne lub biznesowe, którego uczestnicy rywalizują o pierwszeństwo wyróżniane nagrodami. Kluczowym elementem tej definicji jest rywalizacja. W ujęciu tegoż słownika "rywalizacja" to staranie się o zdobycie pierwszeństwa w czymś. W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do pojęcia konkursu w ujęciu analizowanej regulacji, podkreśla się, że zasadniczo pojęcie to zawiera w sobie kilka elementów. W pierwszej kolejności powinno nastąpić ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem, określającym min. organizatora i uczestników konkursu, zasady rywalizacji, zasady wyboru zwycięzców i nagrody. Następnie uczestnicy konkursu powinni podjąć stosowne działania, określone w regulaminie, które z samej natury konkursu, winny zawierać w sobie element rywalizacji. Zakończeniem konkursu, który jest wynikiem współzawodnictwa uczestników konkursu, jest ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi też wątpliwości, że wynik konkursu ma ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu i ich rywalizacji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (por. także np. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 911/12; WSA w Gliwicach z 3 września 2014 r., I SA/GL 179/14 oraz WSA we Wrocławiu z 7 maja 2015 r. I SA/Wr 303/15 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo zatem ubieganie się o nagrodę (jej wysokość) przez trenerów (członków sztabów szkoleniowych) bądź zawodników, bez współzawodniczenia - konkurowania między sobą, nie mieści się w pojęciu "konkursu", o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Oceniając przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warianty zdarzenia przyszłego na tle powyższych kryteriów, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oba warianty zarówno w stosunku do Sztabów Szkoleniowych tak drużyn seniorskich, jak i drużyn juniorskich nie mogą zostać uznane za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie może o tym przesądzać sam fakt, że Skarżąca planuje sporządzić regulamin precyzyjnie określający zasady i reguły programu wynagradzania zwycięzców. Należy bowiem mieć na uwadze, że to nie Skarżąca określa zasady prowadzenia rozgrywek sportowych takich jak: rozgrywki ligowe, P.P., L.M. czy L.E., w których jej drużyny seniorów i juniorów uczestniczą, przechodząc ewentualnie do kolejnych ich etapów i zdobywając nagrody. Organizatorami tych konkursów są inne podmioty. Co jest szczególnie istotne, to w ramach tych konkursów nie dochodzi do bezpośredniej rywalizacji pomiędzy poszczególnymi Sztabami Szkoleniowymi Skarżącej. Zwycięzcami opisanego przedsięwzięcia mogą być przy tym zarówno wszystkie Sztaby, tylko niektóre z nich, bądź też żaden, w zależności od wyników sportowej rywalizacji drużyn w innych rozgrywkach i zawodach, niż opisany we wniosku Program. W efekcie przyjętych przez Skarżącą zasad premiowania Sztabów Szkoleniowych, wypłacane nagrody nie będą uzależnione od wyników bezpośredniej rywalizacji poszczególnych Sztabów, ale od osiągnięć sportowych ich drużyn w zawodach organizowanych przez inne podmioty. Trafnie wobec tego Sąd uznał, że system wynagradzania Sztabów Szkoleniowych (ich członków) opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oparty o kryterium uzyskania nagród lub awansu do kolejnych faz w ramach rozgrywek, w których biorą udział drużyny Skarżącej, ma charakter premiowo – motywacyjny, zależny od wyników pracy poszczególnych Sztabów. W świetle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.10, art. 12, art. 13, art. 20 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 31, art. 38, art. 39, art. 41, art. 42 u.p.d.o.f. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ wydający interpretacje indywidualną prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, a w skardze kasacyjnej takiego naruszenia, poza ogólnie sformułowanym zarzutem, nie wykazano. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.