II FSK 71/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/14 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych. Decyzją z 19 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 172.387 zł. W toku postępowania ustalił bowiem, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 429.000 zł, zaliczając do nich kwoty wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowali: P. Sp. z o.o., A. Z., M. K. oraz R. K., a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z nich kwoty wydatków nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Podstawa opodatkowania została ustalona bez stosowania metod szacunkowych. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, w tym zwłaszcza zeznania wystawców faktur lub osób powiązanych z wystawcami faktur, potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wobec tego kwoty z nich wynikające nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania Strony, w których potwierdza ona wykonanie usług przez podwykonawców. Organ ten wskazał przy tym, że nie jest kwestionowane, że usługi udokumentowane tymi fakturami mogły zostać w rzeczywistości wykonane. W ocenie organów podatkowych wykonawcami tychże usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty. Strona, płacąc za "puste faktury", nie mogła otrzymać w zamian wymienionych na tych fakturach usług, skoro wystawcy faktur - co wynika z zeznań świadków - usług tych nie wykonali. Organ odwoławczy – odpowiadając na zarzuty odwołania - nie dostrzegł uchybień organu kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. J. oraz A. J.. Zdaniem organu zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok Strony świadczył usługi w przedmiotowych inwestycjach oraz inwestora nadzoru budowlanego nie mogą mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Zakwestionowano zresztą prawdziwość oświadczenia J. J. załączonego do odwołania, ponieważ na tle innych dowodów okazały się niewiarygodne. I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 125 § 1, art. 150, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200a i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy- tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna z powodu braków w ustaleniach faktycznych, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w ocenie Skarżącej kluczowych dla sprawy świadków: J. J. oraz A. J.. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA ograniczając realizację inicjatywy dowodowej Strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło bowiem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, skoro organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów i materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego (faktury), skutkująca nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania, jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie miały związek z przychodami, zostały rzeczywiście poniesione, a Skarżąca nie miała świadomości, że faktury otrzymywała od podmiotu firmującego działalność innego wykonawcy lub niewykazującego sprzedaży w swoich rozliczeniach podatkowych. WSA zalecił więc, aby rozpatrując sprawę ponownie, organ przychylił się do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J. J. oraz A. J.. Dopiero na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skargę należało uwzględnić również z uwagi na nieuwzględnienie art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. Nierzetelność faktur na zakupione usługi pozwala pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT, bo tu faktura jest podstawą do odliczenia, ale w podatku dochodowym ustawa nie uzależnia prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów podatkowych wyłącznie od rzetelności faktury. Obniżając w rozliczeniu podatkowym Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o wydatki i koszty zakupu usług budowlanych od wskazanych w decyzji podwykonawców, w konsekwencji opodatkowano przychód uzyskany z części transakcji. Takie działanie narusza zaś art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie oszacowania nie podlega w tym przypadku uznaniu organu. WSA nie podzielił więc argumentacji organu, że spełnienie przesłanek z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwoliło na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych transakcji w ten sposób, że można było je pominąć. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie jednak, organ pominął nierzetelne zapisy ksiąg podatkowych, jednak nie uzupełniono ich o dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 279 ze zm.; dalej p.p.s.a.) organ zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, która to wykładnia dopuszcza pogląd o możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zresztą właśnie wysokość przyjętych do określenia podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wysokości przychodów, natomiast uznały, że część kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowana została na podstawie nierzetelnych "fikcyjnych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że usługi, o których była mowa w tych fakturach, mogły zostać w rzeczywistości wykonane, jednakże ich wykonawcami nie byli wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. sposób ustalenia dochodu wiąże się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej. W świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (vide wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, zgodnie z którym "pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej." Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której fikcyjne faktury dotyczyły usług, a nie towarów. IV.2. Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego było bowiem uznanie, że istotny wpływ na wynik sprawy miało nieprzesłuchanie dwóch świadków. Zeznania świadków nie są i nie mogą być dowodem księgowym, jaki wymagany jest w świetle art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., nie mogą też zastąpić dowodu księgowego. W sprawie tej istniała dokumentacja w postaci faktur, ale ich treść została podważona. W zakresie wniosku Strony o przesłuchanie świadków organ stwierdził, że zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok Strony świadczył usługi w przedmiotowych inwestycjach oraz inwestora nadzoru budowlanego nie mogą mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Ponadto wskazano, że prawdziwość oświadczenia J. J. załączonego do odwołania została zakwestionowana, ponieważ na tle innych dowodów okazało się ono niewiarygodne. WSA uznał takie założenia za niedopuszczalne. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ nie może antycypować, co mogłyby zawierać zeznania świadków lub też, czy w ogóle byłyby wiarygodne, jednakże organ ma prawo ocenić na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, czy wniosek dowodowy zmierza do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a dotąd niedowiedzionych. Ma też prawo uznać, że kolejne wnioski dowodowe zmierzają jedynie do przedłużenia postępowania. Mnożenie dowodów na okoliczności, które i tak nie mogłyby zmienić kierunku rozstrzygnięcia, czy też na istotne okoliczności, które znalazły już potwierdzenie w materiale dowodowym, naruszałoby postulat szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej, jak też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pozostałe działania organ może uznać za zbędne. Niewątpliwie więc organ może dokonać uprzedniej oceny przydatności i niezbędności dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona postępowania. O ile więc zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, że niedopuszczalne jest przyjęcie założenia, że skoro jedno oświadczenie świadka okazało się niewiarygodne, to zapewne jego zeznania byłyby niewiarygodne, to tyle nie można uznać, aby Sąd ten wykazał, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to zaś z tego, że WSA nie ocenił tej kwestii w kontekście pozostałych zebranych dowodów i wniosków, jakie nasunęła organom ich ocena. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie dowodów należy pod uwagę wziąć całokształt zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jeden dowód w oderwaniu od pozostałych. Tego zaś w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji zabrakło. Uznał on bowiem za naruszone przepisy postępowania (m.in. art. 188 Ordynacji podatkowej) i w to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyłącznie na podstawie nieprzesłuchania dwóch świadków, co Skarżąca zgłosiła już po zakończeniu postępowania dowodowego, korzystając z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadniczo nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie WSA uznał A. J. i J. J. za kluczowych świadków. Teza ta jest trudna do przyjęcia, jeśli weźmie się pod uwagę, że – jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej – świadkowie ci zostali powołaniu dopiero na końcowym etapie postępowania, tuż przed wydaniem decyzji. Nie można też przeoczyć, że już pobieżna ocena wniosku dowodowego Strony w tej sprawie, w którym Strona wskazała, że świadkowie ci mają być powołani "w celu uwiarygodnienia" jej zeznań (vide k. 434 akt administracyjnych), nie świadczy o tym, aby w sprawie pozostawały jakieś istotne, a dotąd nie dowiedzione okoliczności świadczące na korzyść Strony. Wniosek dotyczył bowiem bardziej oceny dowodów w zakresie ich wiarygodności niż udowodnienia konkretnej okoliczności faktycznej. Ponadto WSA ocenił jedynie ten fragment uzasadnienia decyzji, w której przyjęto niefortunne sformułowania co do przydatności wniosku dowodowego. WSA choć odwołał się do postanowienia z 12 listopada 2013 r. odmawiającego przesłuchania A. J. i J. J. (vide k. 437 akt administracyjnych), to już nie uwzględnił jego treści. Opisano zaś w nim szczegółowo, jakie już zgromadzone dowody świadczą o tym, że nie doszło do transakcji, na jakie opiewały faktury, na podstawie których Strona próbowała potrącić koszty uzyskania przychodów. W postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano samego wykonania robót objętych fakturami. Brak uprawnienia Skarżącej do potrącenia kosztów wynikał jednak ze stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli jednocześnie wykonawcami wskazanych w nich usług. Nie zostało zatem udokumentowane, że Skarżąca poniosła wydatki, które należałoby uznać za koszty uzyskania przychodu. Gromadzenie materiału dowodowego w tej sprawie nie miało jednak na celu samego ustalenia, czy Strona poniosła lub mogła ponieść jakiekolwiek wydatki, ale czy te wydatki, o których mowa w fakturach mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś stanowi ten przepis kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie można więc zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, który zarówno w oderwaniu od wskazanego wyżej celu postępowania dowodowego w przypadku wątpliwości co do poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak też i właściwego rozumienia art. 188 Ordynacji podatkowej, a także bez uwzględnienia całokształtu pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, uznał, że nieprzesłuchanie dwóch kolejnych świadków było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie wykazał zresztą, aby ewentualne uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej czy też w konsekwencji zarzucane przez ten Sąd naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego zastosowany przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że nie każda odmowa przeprowadzenia dowodu na żądanie strony postępowania jest naruszeniem prawa, a zwłaszcza naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zawsze w takiej sytuacji dochodzi więc do naruszenia zasady praworządności z art. 120, czy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też przyjąć, aby obowiązujące w postępowaniu dowodowym art. 187, art. 180 czy art. 181 Ordynacji podatkowej prowadziły do nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego przez organy i nieograniczonego gromadzenia dowodów. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym mowa tylko o niezbędnym działaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponownie rozpoznając sprawę WSA winien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i ponownie ocenić legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich elementów jej treści. IV.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.