II FSK 33/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 400/14 w sprawie ze skargi J. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J. S. i W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 3009 (słownie: trzy tysiące dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. o sygn. I SA/Bk 400/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. i W. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 czerwca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżących kwotę 3.634 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 106.339,62 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.491,80 zł, wynikającą z faktury dokumentującej zakup samochodu ciężarowego [...], który nie został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 420,00 zł dotyczącą opłacenia badań okresowych osób niebędących pracownikami podatnika. 2.2. Decyzją z 28 stycznia 2014 r. o nr [...] Dyrektor IS, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących uchylił w całości decyzję organu poierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia uznając, że w sprawie zachodziła potrzeba podjęcia dalszych ustaleń, czy podatnik faktycznie nabywał towary od T. B., czy poniósł wydatek na ich nabycie i czy towary te mają związek z wykonywaną działalnością. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. o nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 72.093 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 31.551 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 3, 4 i 5 pkt 1, art. 193 § 2 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.); art. 5a pkt 19, art. 5c, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 22k ust. 7 i 8, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu powielił swoją dotychczasową argumentację i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z 26 listopada 2013 r. 2.4. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. oraz "pogwałcenie" decyzji Dyrektora IS z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr [...] w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków przedstawionych w fakturach wystawionych przez T. B.. 2.5. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnik może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, nie został ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f. oraz został prawidłowo udokumentowany. Zdaniem Dyrektora IS przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nie został więc w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze a faktycznie dokonujących transakcji. Podał, że ustalenia te zostały potwierdzone w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2013 r. o [...] wydanej wobec T. B., w której organ ten stwierdził, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług, nie składał deklaracji podatkowych, nie prowadził ksiąg podatkowych, nie posiada dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego. Przywołał również przesłuchania T. B. w charakterze strony w dniach 13 kwietnia 2012 r. i 2 września 2010 r. i oświadczeń T. B. z 1 lutego 2012 r. i z 27 lutego 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS T. B. nie był sprzedawcą towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżących. Nie był on w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów - jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe - jako dostawców towarów wskazuje nieokreślonych kontrahentów z zagranicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Dodatkowo T. B. nie posiadał dokumentacji uprawdopodobniającej, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Skarżący wprawdzie dysponował towarami wymienionymi na spornych fakturach, jednakże w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie organ stwierdził, że były to towary pochodzące z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Powołując art. 193 § 1, 4 i 5 o.p. Dyrektor IS stwierdził nieprawidłowości dotyczące ujęcia przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych wystawionymi przez T. B. fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Świadczy to o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podzielił także pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej zakup samochodu ciężarowego oraz kwotę dotyczącą opłacenia badań okresowych osób niebędących pracownikami podatnika. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Białymstoku, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji w części nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 106.339,62 zł z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 420 zł z tytułu pracowniczych badań lekarskich oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 20.491,80 zł z tytułu zakupu samochodu ciężarowego Nissan Primastar oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sprzeczną ocenę materiału dowodowego, zmianę stanowiska co do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, oparcie w przeważającej części postępowania podatkowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. w sprawie podatku od towarów i usług oraz pozorne ponowne rozpatrzenie sprawy; (2) art. 121 o.p. poprzez zmianę oceny materiału dowodowego oraz zmianę stanowiska (uznania) stanowiącego podstawę nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; (3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez nieuznanie za koszt podatkowy wydatków z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych bowiem nie został spełniony warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji, w sytuacji gdy faktycznie skarżący nabywał towary od T. B., wykorzystywał je w działalności gospodarczej i wystawione faktury dokumentują transakcję rzeczywistą; (4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt podatkowy wydatków z tytułu pracowniczych badań lekarskich w kwocie 420 zł, podczas gdy skarżący faktycznie poniósł te wydatki i wydatki te dotyczyły osób, które zgłosiły się do pracy w działalności gospodarczej skarżącego, a następnie pracy tej nie podjęły; (5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 19, art. 5c, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 22k ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek na nabycie samochodu ciężarowego jest wydatkiem na zakup środka trwałego, a skarżący korzystał z amortyzacji jednorazowej, w sytuacji gdy samochód nie był zakwalifikowany przez skarżącego jako środek trwały ze względu na przewidywany okres używania w działalności gospodarczej krótszy niż 1 rok; (6) art. 193 § 2 i 4 o.p. poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne; (7) art. 23 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie w rachunku dochodu faktycznie zużytych w działalności gospodarczej skarżącego towarów nabytych od T. B., w tym środka trwałego wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. B.. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ten stwierdził, że niewystarczające jest samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Ustalenie, że dany podmiot jedynie wystawia faktury, natomiast rzeczywistym sprzedawcą towaru jest inny podmiot, może stanowić podstawę do tego by nie uznać wydatków udokumentowanych takimi fakturami za koszty uzyskania przychodu. Takie ustalenie, zdaniem WSA w Białymstoku, nie uchyla obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik wykaże, że poniósł wydatek na rzecz innego podmiotu, niż określony w fakturze i spełnione są pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie tego Sądu w kontrolowanej sprawie nie wykazano jednak w sposób przekonujący, że skarżący nie nabył towarów od T. B. i nie dokonał na jego rzecz zapłaty za te towary. Zdaniem WSA w Białymstoku, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, zeznania skarżącego i T. B. nie zaprzeczają, że T. B. dostarczał towary skarżącemu, wystawiał na tę okoliczność faktury i otrzymywał zapłatę. Organ nie wskazuje dowodów, że towary te dostarczały skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola T. B. ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Nieuprawnionym wydaje się dosłowne odczytywanie przywołanych zeznań i sprowadzanie roli T. B. do pośrednictwa, podobnie jak wskazywanie, że T. B. nie był właścicielem tych towarów. W ocenie tych zeznań nie można pomijać, że T. B. dążył do uniknięcia konsekwencji podatkowych ujawnionej działalności starając się zminimalizować uzyskiwany obrót. W jednym zdaniu podaje on, że nigdy nie dostał takich pieniędzy (tj. 470 tys. zł od skarżącego), w kolejnym, że pieniądze te przekazywał kontrahentom, zatrzymując 1% tych kwot. Podkreślił, że z punktu widzenia prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz T. B. nie ma znaczenia sposób rozliczenia T. B. z osobami, które dostarczały mu towarów. Stwierdził, że również nie może mieć przesądzającego znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez T. B. ostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2013 r. wydana wobec T. B. w zakresie podatku od towarów i usług. Za niezrozumiałe uznał WSA w Białymstoku odstąpienie od przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczność nabycia przez niego kwestionowanych towarów. Za niezasadne uznał natomiast WSA w Białymstoku zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt podatkowy wydatków z tytułu pracowniczych badań lekarskich oraz naruszenia art. 5a pkt 19, art. 5c, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 22k ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za taki koszt wydatku na nabycie samochodu ciężarowego. Stawiając te zarzuty skarżący powołał się na nowe okoliczności, które nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Nie można zatem skutecznie stawiać organom podatkowym zarzutu, że okoliczności tych nie uwzględniły. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz nie doszło do naruszenia prawa materialnego, co winno skutkować oddaleniem skargi podatników; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 o.p. poprzez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji, wynikające z błędnego ustalenia, że w realiach sprawy organ zobowiązany był do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w badanym okresie; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie w sposób uniemożliwiający wykonanie wyroku; (4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz błędne ustalenie, że wydatki zaliczone przez podatników do kosztów uzyskania przychodu, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach VAT, stanowią koszt uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy bezsprzecznie dowiedziono, że faktury te nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu podlega uwzględnieniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 2091/15, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja tam zawarta. Sedno zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA w Białymstoku, który uchylając decyzję Dyrektora IS uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez T. B.. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pozwala na uchylenie decyzji, jeśli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie WSA w Białymstoku nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także dochowania należytej staranności przez skarżącego w przypadku zakupu części. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Poza tym Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z innymi dowodami w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Podkreślić należy, że trafnie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, iż to nie T. B. dostarczał towary przemawiało to, że kontrahent ten nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.), nie potrafił też w sposób wiarygodny wskazać źródła pochodzenia towaru widniejącego na wypisanych fakturach, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień, iż dostawcami towaru byli kontrahenci ze wschodu, przy czym nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych nawet jednego z dostawców. Ponadto płatność za zrealizowane rzekomo transakcje miała każdorazowo następować w formie gotówkowej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że jednym z elementów stanu faktycznego była pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2013 r. o nr [...] wydana wobec T. B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: u.p.t.u.) w stosunku do T. B., która wskazuje, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Decyzja ta nie stała się samodzielnie podstawą dokonanych w sprawie ustaleń, ale rozstrzygniecie to w pełni koresponduje z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie. Dodatkowo wyrokami z dnia 5 października 2016 r., o sygn. I FSK 456/15 oraz I FSK 1310/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Białymstoku, którymi uchylono decyzje Dyrektora IS wydane w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Zaakcentowania wymaga, że również na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one od podmiotu uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Skoro ustalenia dokonane w tej sprawie przez organy podatkowe, wbrew temu co przyjął WSA w Białymstoku wskazują na to, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć towarów w nich uwidocznionych, a skarżący mógł mieć świadomość tego, to należy uznać, iż organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. 6.3. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 o.p. Jest zasadą, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać stanowisko WSA w Białymstoku co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania, a prezentowane przez WSA w Białymstoku w tym zakresie poglądy należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.4. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis dotyczy konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (co najwyżej wyjaśnienie w części dotyczącej wydatków na pracownicze badania lekarskie jest niekonsekwentne: w początkowej części zdecydowanie negatywne i złagodzone w dalszej części - zob. k. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Według tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie takiej oceny dokonał i ją przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości takiej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych, czy konstrukcyjnych wad uzasadnienia. W skardze kasacyjnej w motywach zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że WSA w Białymstoku zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które zdaniem organu podatkowego są zbędne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak już wyżej wskazano, tego rodzaju wady nie można zwalczać za pomocą zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wypowiedź WSA w Białymstoku została dokonana z uwagi na przyjętą wykładnię innych przepisów prawa. 6.5. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne, a także przepisy postępowania, a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Białymstoku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że nie można zarzucić organom podatkowym w sprawie, iż naruszyły zasadę prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z innymi dowodami w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, iż to nie T. B. dostarczał towary przemawiało to, że kontrahent ten nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.), nie potrafił też w sposób wiarygodny wskazać źródła pochodzenia towaru widniejącego na wypisanych fakturach, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień, iż dostawcami towaru byli kontrahenci ze wschodu, przy czym nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych nawet jednego z dostawców. Ponadto płatność za zrealizowane rzekomo transakcje miała każdorazowo następować w formie gotówkowej. Stwierdzić również należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania, a prezentowane przez WSA w Białymstoku w tym zakresie poglądy należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto należy zwrócić uwagę, że jednym z elementów stanu faktycznego była pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2013 r. o nr [...] wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do T. B., która wskazuje, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Decyzja ta nie stała się samodzielnie podstawą dokonanych w sprawie ustaleń, ale rozstrzygniecie to w pełni koresponduje z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, a nadto wyrokami z dnia 5 października 2016 r., o sygn. I FSK 456/15 oraz I FSK 1310/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Białymstoku, którymi uchylono decyzje Dyrektora IS wydane w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r.