I FSK 1310/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 668/14 w sprawie ze skargi W. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 668/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez W.P.S. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.B. Organy uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż ich wystawca nie był właścicielem sprzedawanego na rzecz strony skarżącej towaru. W ocenie organów podatkowych w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług. Nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT na zasadach przewidzianych w obowiązujących regulacjach prawnych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.". Stwierdził, że analogiczna sprawa strony skarżącej była już przedmiotem legalnej kontroli WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 16 grudnia 2014 r. I SA/Bk 393/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydaną w przedmiocie rozliczenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. Podzielając stanowisko zawarte we ww. wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że bez przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego, decyzja wydana wobec T. B., nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, gdyż strony transakcji potwierdziły dokonanie sprzedaży spornych towarów a zarazem z oświadczeń stron wynikało, że T. B. mógł działać jako typowy pośrednik. Zdaniem Sądu przy ocenie złożonych przez T. B. zeznań nie można pomijać, że mógł on dążyć do uniknięcia konsekwencji podatkowych ujawnionej działalności starając się zminimalizować uzyskiwany obrót. W rezultacie Sąd nie podzielił stanowiska organów, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu organy powinny kontynuować postępowanie dowodowe i na potwierdzenie tego, czy towar widniejący na kwestionowanych fakturach był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności, powinien rozważyć np. przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego, wykorzystujących do pracy maszyny, których części były nabywane przez Skarżącego. To, że pracownicy skarżącego zajmowali się pracą w lesie, nie wyklucza dysponowania wiedzą, że nabywał on części do obsługiwanych przez nich maszyn i wykorzystywał je w dokonywanych naprawach (co też mogło odbywać się w lesie). 4. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. i przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, i nie stwierdziły ponad wszelką wątpliwość, że towary uwidocznione na fakturach wystawionych na rzecz podatnika pochodzą z nieznanego źródła. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania zbędnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy . W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pozwala na uchylenie decyzji jeśli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Z obszernych, bo liczących 10 tomów akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur wystawianych przez T. B. i dochowania należytej staranności przez skarżącego. W tym zakresie trudno zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. art. 187 § 1 O.p. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. dotyczącym dostawy towarów, które miały zostać z prowadzonej wcześniej działalności w 2006 r. – nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie jest logiczna, koresponduje z innymi dowodami w sprawie i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 7.2. Nie należy również zapominać, że w rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do T. B., z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. puste faktury i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej (tom 10 k. 301-313 akt). 7.3. W wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13 (SIP LEX nr 1590706), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". W orzeczeniu tym wskazał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni akceptuje przytoczony pogląd. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji między wystawcą o odbiorcą faktury. Wyjaśniły bowiem, że w sytuacji, gdy T. B. nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych), nie potrafił podać jakiegokolwiek kontrahenta, od którego miał nabywać towary, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że byli to Rosjanie, Białorusini, Litwini - to logiczne było, że przedmiotem obrotu musiał być towar pochodzący z nieznanego źródła. 7.5. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że niekwestionowanie przez organy faktu dysponowania towarem prowadzi w konsekwencji do uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Równoznaczne byłoby to z legalizacją przez organy transakcji towarami pochodzącymi z nieznanych źródeł. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z T. B., a mianowicie nie sprawdził czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a nie jedynie zajmuje się wystawianiem pustych faktur za określoną prowizję. Dodatkowo na niekorzyść podatnika świadczy fakt, że wszystkie transakcje były opłacane gotówką po niższych cenach niż rynkowe. 7.6. Sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one od podmiotów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Skoro z nie budzących wątpliwości ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć towarów w nich uwidocznionych, a w sprawie tej wykazano, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej przesłuchanie robotników skarżącego co do okoliczności, że naprawiano maszyny jest zbędne, bo wykracza poza prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. 7.7. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać również drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie dokonał w sposób należyty analizy akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w sytuacji w której przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakupiony przez skarżącego towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktury, zbędne było w celu oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur czynienie ustaleń w zakresie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. 7.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało uwzględnić i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.