I SA/Bk 668/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. S. kwotę 743 zł (słownie: siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], wydaną w przedmiocie rozliczenia W. S. (dalej również jako Skarżący, podatnik) podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. B. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji. Świadczą o tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: 1) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ stwierdził, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług. Nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT na zasadach przewidzianych w obowiązujących regulacjach prawnych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego; 2) protokoły przesłuchania T. B. w charakterze świadka i strony, sporządzone w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. - w części dotyczącej współpracy między T. B. a Skarżącym, z którego wynika m.in., że T. B. nie był właścicielem towarów wskazanych na spornych fakturach; 3) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony [...] września 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym podał okres prowadzenia działalności oraz szczegóły związane z jej zakończeniem; 4) oświadczenie T. B. z [...] lutego 2012 r., w którym wskazał, że od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane Skarżącemu towary pozostały mu z poprzedniej działalności; 5) pismo T. B. z [...] lutego 2012 r., w którym oświadczył, że nie posiada faktur sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentów za lata 2008-2011. Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie dowodzi, iż T. B. nie był sprzedawcą towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu T. B. z [...] lutego 2012 r. Jeżeli bowiem wszystkie towary handlowe, nabywane przez niego w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu, wobec powyższego trudno jest uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego z [...] marca 2012 r., że nabywał od T. B. części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. Skarżący nabywał towary wymienione na spornych fakturach, jednakże w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż ich wystawca nie był ich właścicielem. Pochodziły one z nieznanego źródła. Sporne faktury nie dają zatem stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący sformułował zarzuty: a) rażącego naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, poprzez oparcie w przeważającej części postępowania podatkowego i uzasadnienia skarżonej decyzji głównie na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B., a także rażącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę oceny materiału dowodowego oraz zmianę stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; b) niewłaściwego zastosowania przepisów określonych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, że nie dokonał należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach, a faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności; c) art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. B. Należy podkreślić, że jest to już kolejna sprawa, w której organy podatkowe zakwestionowały w podobnym stanie faktycznym powyższe fundamentalne prawo Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. I SA/Bk 393/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydaną w przedmiocie rozliczenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. Poglądy wyrażone w tym orzeczeniu zachowują aktualność w rozpatrywanym w sprawie przypadku. Podobnie, jak w sprawie już rozstrzygniętej, należy wyjaśnić, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy). Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest zatem w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, by uznać, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji między Skarżącym a wystawcą faktur T. B. Organy nie wykazały, że są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, a w konsekwencji, że wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy nie kwestionowały dysponowania przez Skarżącego towarami wymienionymi na spornych fakturach. Wskazać należy, że na to organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny dowodów organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny. Nie można bowiem na jego podstawie stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że towary uwidocznione na tych fakturach pochodzą z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Rozstrzygnięcia podjęte w tej sprawie organy oparły głównie na dowodach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec T. B. (ostateczna decyzja rozliczająca temu podatnikowi podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 2008 r. do 2011 r., protokoły przesłuchań T. B. w charakterze strony, oświadczenia i pisma T. B.) oraz dowodach zebranych prowadzonym wobec Skarżącego w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. W ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdzono niewątpliwie, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczenia usług, lecz jedynie wprowadzał do obrotu prawnego tzw. puste faktury. Decyzja ta jest jednak jednym z dowodów w rozpatrywanej sprawie i podlega ocenie, jak każdy inny dowód, według reguły swobodnej oceny dowodów. Bez przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego, decyzja wydana wobec T. B. nie może mieć zatem przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego. Zwłaszcza, że z zeznań T. B. i Skarżącego wynika, że T. B. dostarczał Skarżącemu towary wymienione w fakturach, za które on dokonywał zapłaty w formie gotówkowej na rzecz T. B. Strony transakcji potwierdziły zatem dokonanie sprzedaży spornych towarów. Organy nie kwestionują, że Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione towary na rzecz T. B., podnoszą jednak, że T. B. w większości przypadków nie był właścicielem zbywanych towarów. Rzeczywiście w składanych zeznaniach T. B. podawał, że część towarów była przywożona przez obcokrajowców, zeznał, że "... tutaj byłem typowym pośrednikiem dostawałem pieniądze od Pana S. wystawiałem fakturę VAT 1% kwoty faktury zatrzymywałem dla siebie resztę pieniędzy przekazywałem dla tych ruskich". T. B. określa te towary, jako towary, których nie był właścicielem. Zdaniem Sądu, zeznania te nie zaprzeczają, że T. B. dostarczał towary Skarżącemu, wystawiał na tę okoliczność faktury i otrzymywał zapłatę. Organ nie wskazuje dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola T. B. ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Przy ocenie złożonych przez T. B. zeznań nie można pomijać, że mógł on dążyć do uniknięcia konsekwencji podatkowych ujawnionej działalności starając się zminimalizować uzyskiwany obrót. Sąd nie zgadza się z oceną organu, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zebrane dotychczas dowody nie pozwalają na stawianie tak daleko idących wniosków. Organ powinien kontynuować postępowanie dowodowe i na potwierdzenie tego, czy towar widniejący na kwestionowanych fakturach był wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej działalności, powinien rozważyć np. przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącego, wykorzystujących do pracy maszyny, których części były nabywane przez Skarżącego. To, że pracownicy Skarżącego zajmowali się pracą w lesie, nie wyklucza dysponowania wiedzą, że nabywał on części do obsługiwanych przez nich maszyn i wykorzystywał je w dokonywanych naprawach (co też mogło odbywać się w lesie). Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przedwczesnym czyni wypowiadanie się przez Sąd w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania postanowiono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W celu weryfikacji prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. B. organy powinny w szczególności przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające i rozważyć w tym zakresie przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Skarżącego, czy też ponownego przesłuchania Skarżącego. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy będzie można uznać za kompletny i stanowiący punkt wyjścia do jego oceny, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.