I FSK 456/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 393/14 w sprawie ze skargi W. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 393/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną wobec W.P.S. (dalej: Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od września do grudnia 2010 r. oraz miesiące od stycznia do października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy, wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2014 r. Przyjął w niej, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez T. B., ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Jakkolwiek Skarżący dysponował towarami wymienionymi na spornych fakturach, to były to towary pochodzące z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. 2.2. Dyrektor IS, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, podał, że: - w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie rozliczał podatku VAT, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu i sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.), wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury (ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydana wobec T. B.); - T. B. nie był właścicielem towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach (protokół przesłuchania ww. z dnia 13 kwietnia 2012 r.), podał okres prowadzenia działalności oraz szczegóły związane z jej zakończeniem (protokół przesłuchania ww. z dnia 2 września 2010 r.); - T. B. od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane Skarżącemu towary pozostały mu z poprzedniej działalności (oświadczenie ww. z dnia 1 lutego 2012 r.); - T. B. nie posiada faktur sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentów za lata 2008-2011 (pismo ww. z dnia 27 lutego 2012 r.). Dyrektor IS zwrócił jednak uwagę, że T. B. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tej materii były ogólnikowe i sprowadzały się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Oświadczeniu T. B. z dnia 1 lutego 2012 r. nie można było natomiast dać wiary, bo skoro wszystkie towary handlowe nabywane przez niego w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. 2.3. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że T. B. wystawiał sporne faktury celem nadużycia. W tym aspekcie sprawy zwrócono uwagę, że: - sprzedawane przez T. B. towary miały niższe ceny, aniżeli dostępne u innych kontrahentów, co było głównym powodem, dla którego Skarżący zawierał transakcje z tym kontrahentem (innym była szybkość dostawy); - rozliczenia miały wyłącznie gotówkowy charakter; - Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jak również nie wykazał zainteresowania co do źródeł pochodzenia nabywanych towarów. 2.4. W skardze Skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez sprzeczne oceny materiału dowodowego, zmianę stanowiska co do oceny dowodów, oparcie postępowania oraz uzasadnienia decyzji głównie na dowodach zebranych w postępowaniu w sprawie T. B. oraz pozorne prowadzenie ponownego rozpatrzenia sprawy; - art. 121 O.p. przez zmianę stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; - art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku objętego fakturami wystawionymi przez T. B. z uwagi, że nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach; - art. 193 § 2 i § 4 O.p. przez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za nierzetelne; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niekompletne rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie przez pominięcie, że decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 28 marca 2014 r. nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r., które to rozstrzygnięcie było przedmiotem uprzednio wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia 9 października 2013 r., którą Dyrektor IS uchylił w całości decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił ww. skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. 3.2. W motywach powyższych oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, odwołując się przepisów prawa podatkowego, przyjął w szczególności, że: - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, by uznać, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji między Skarżącym a T. B.; - w toku postępowania nie wykazano, że są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, a w konsekwencji, że wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego; - organy nie kwestionowały dysponowania przez Skarżącego towarami wymienionymi na spornych fakturach; - nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że towary uwidocznione na tych fakturach pochodzą z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem; - z zeznań T. B. i Skarżącego wynika, że T. B. dostarczał Skarżącemu towary wymienione w fakturach, za które on dokonywał zapłaty; - organ nie przedstawił dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola T. B. ograniczała się jedynie do pośrednictwa; - przy ocenie złożonych przez T. B. zeznań nie można pomijać, że mógł on dążyć do uniknięcia konsekwencji podatkowych ujawnionej działalności starając się zminimalizować uzyskiwany obrót. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor IS w decyzji kasacyjnej z dnia 30 grudnia 2013 r. sam wskazał, że "(...) zgromadzony materiał jednoznacznie nie przesądza, iż Pan S. wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów nie nabył. Przedstawione przez organ okoliczności wskazujące, iż nie doszło do dostawy towarów przez Pana T. B. są na tym etapie nieprzekonujące. Sam bowiem fakt braku rejestracji, nie prowadzenia dokumentacji, nie przesądza jeszcze, iż do transakcji nie doszło. Również jednoznacznie nie świadczy o tym wydana w stosunku do Pana B. decyzja na podstawie art.108 ustawy o VAT". W kontekście powyższego Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu będącym skutkiem ww. decyzji żadne nowe dowody nie zostały uzyskane, organ zaś dokonał całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Takie postępowanie, z jednej strony budzi wątpliwości co do realizacji zasady prawdy obiektywnej ujętej art. 122 O.p., z drugiej strony daje podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, niezrozumiałe było odstąpienie od przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącego na okoliczność nabycia spornych towarów, choć w decyzji kasacyjnej Dyrektor IS wskazywał na potrzebę rozważenia przeprowadzenia takiego dowodu. Argumentacja, która legła u podstaw zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników podatnika, narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszono także art. 180 O.p. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Końcowo Sąd zauważył, że stwierdzone naruszenie przepisów procesowych czyniło przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IS na tej podstawie i przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające i nie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako wystawca figuruje T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy podmiotami; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału i niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istoty sprawy, tj. ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w danych warunkach, tj. gdy organy nie kwestionują istnienia towaru, lecz wskazują że faktury nie dokumentują odzwierciedlonych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Sąd niewłaściwie, odmiennie od organów ocenił m.in. zeznania T. B. i stwierdził, że nie ma dowodów na to, że jego rola ograniczała się do pośrednictwa, jednocześnie Sąd nie odniósł tych zeznań do reszty materiału dowodowego, nie wskazał na czym polegał błąd organów i dlaczego ten dowód jest niewiarygodny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez stwierdzenie, że postępowanie organów narusza zasadę prawdy obiektywnej, budzenia zaufania do organów podatkowych oraz przekracza granice swobodnej oceny dowodów przez to, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń z wcześniejszej decyzji Dyrektora IS i zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącego, oraz że dokonano odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. WSA w Białymstoku nie dostrzegł, że organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz wskazały, że po analizie akt sprawy nie można wykluczyć, że towar był dostarczany dla Skarżącego, zatem nie występuje potrzeba potwierdzenia tego faktu z pracownikami podatnika. Odmowa prawa do odliczenia podatku nie wynika z tzw. pustych faktur, za którymi nie kryją się żadne transakcje, lecz z faktur, które nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Pan T. B. nie posiadał dowodów nabycia jakiegokolwiek towaru na swoją rzecz i sam twierdził, że był jedynie pośrednikiem w sprzedaży; 4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie zbędnych i niemających znaczenia dla sprawy wskazań co do dalszego postępowania, tj. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego celem będzie sprawdzenie, czy towary ujęte w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykorzystane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Sąd nie odniósł się do całości zgromadzonego materiału i nie wyjaśnił z jakich powodów materiał był niekompletny. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) a w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej w pkt 1 i 3 należy uznać za uzasadnione. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pozwala na uchylenie decyzji jeśli Sad stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Z obszernych, bo liczących 10 tomów akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur wystawianych przez T.B. i dochowania należytej staranności przez Skarżącego. W tym zakresie trudno zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę ogólna prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. art. 187 § 1 O.p. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. dotyczącym dostawy towarów, który miał zostać z prowadzonej wcześniej działalności w 2006 r. – nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie jest logiczna, koresponduje z innymi dowodami w sprawie i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie należy również zapominać, że w rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia 24 stycznia 20013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do T. B. z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej (tom 10 k. 301-313 akt). W wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1585/13 (SIP LEX nr 1590706) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". W orzeczeniu tym wskazał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni akceptuje przytoczony pogląd. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanej w fakturach dostaw towarów. A zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji również wykazały, że Skarżący nie dochował należyte staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z T. B., a mianowicie nie sprawdził czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą a nie jedynie zajmuje się wystawianiem pustych faktur za określoną prowizję. Dodatkowo na niekorzyść podatnika świadczy fakt, że wszystkie transakcje były opłacane gotówką po niższych cenach niż rynkowe. Poza tym sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury nie odzwierciedlały tych dostaw to tym samym nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. W tym wypadku przesłuchanie robotników skarżącego co do okoliczności, że naprawiano maszyny wydaje się zbędne, bo wykracza poza prawnopodatkowy stan faktyczny. 5.2. Również za uzasadniony należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej pkt 2 i 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie dokonał w sposób należyty analizy akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń stanu faktycznego (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Tymczasem z akt sprawy wyłania się inny obraz podatkowego stanu faktycznego, który ze względu na argumenty wskazane w pkt 5.1 uzasadnienia wyroku trudno podważyć. Przy ponownym rozpoznaniu należy uwzględnić zaprezentowaną wykładnię przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej jak i z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności na podstawie akt sprawy należy rozpatrzyć zarzuty sformułowane przez Skarżącego oraz argumenty wysuwane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. 5.3. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało uwzględnić i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.