I FSK 62/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/14 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty, czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2009 r. 1.2. Decyzją z 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2009 r. Organ ustalił, że Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do września 2009 r. wykazała m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej w skrócie: "WDT") o ogólnej wartości 16.214.643,00 zł, opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, w tym 10 transakcji sprzedaży kawy i napojów [...] na rzecz firmy [...] "A." - P.B. z siedzibą w Niemczech (dalej: A.- P.B.). Transakcje z ww. firmą w ramach WDT zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na łączną kwotę 3.995.858,70 zł (ze stawką podatku VAT w wysokości 0%). Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki towary sprzedane do firmy A.- P.B. pochodziły z dwóch źródeł nabycia, tj.: - z zakupów od firmy B.- B.F., gdzie nabywano towary "pod konkretnego nabywcę" w oparciu o wcześniejsze zamówienie niemieckiej firmy A. (wg wyjaśnień Spółki towary do magazynu Skarżącej były dostarczane przez B., skąd później były odbierane własnym transportem przez firmę A.- P.B.), - z jednorazowego zakupu od łotewskiej firmy "S. B." z siedzibą w R., dokonanego na zamówienie firmy A.- P.B. (towar do magazynu Skarżącej został przywieziony na koszt Spółki przez firmę transportową "K.", po czym został odebrany własnym transportem przez firmę A.- P.B.). Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji transakcje zakupu towarów przez Skarżącą od firmy B.- B.F. z siedzibą w W., odsprzedanych następnie w całości przez Spółkę na rzecz firmy A. w Niemczech, zostały udokumentowane fakturami VAT. Zakup kawy [...] 200g od łotewskiej firmy S. został udokumentowany fakturą nr [...] z 6 sierpnia 2009 r. na kwotę 67.388,16 EUR. Z zakupionych 30.912 sztuk [...] 200g - Spółka odsprzedała 25.920 sztuk w ramach WDT na rzecz firmy A.- P.B. Kontrolujący ustalili również, iż poza wymienionymi już wcześniej fakturami dotyczącymi nabycia towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach WDT na rzecz firmy A., Spółka znajduje się w posiadaniu faktur VAT otrzymanych od firmy B.- B.F.: - nr 50/09 z 20 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 366.684,00 zł + VAT 80.670,48 zł dokumentującej zakup kawy [...] 200g, kawy [...] 250g, oraz kawy [...] 200g; - nr 0099/09 z 11 września 2009 r. na kwotę netto 87.264,00 zł + VAT 19.198,08 zł (dokumentującej zakup 5.760 szt. kawy [...] 200g. Kolejnych nabywców ww. kawy Spółka nie wskazała. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że jako źródło pochodzenia towarów odsprzedanych do Spółki (kawy [...] oraz napojów [...]) firma B. wykazała zakupy od: [...] oraz zakupy od firmy A.- P.B. Na podstawie zgromadzonych dokumentów przekazanych przez niemieckie służby podatkowe oraz materiału dowodowego z kontroli podatkowej w firmie B. – B.F. prowadzonej przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego W. organ pierwszej instancji ustalił, że: firma A.- P.B. wykazała, iż towary zakupione od Strony, których to dostawcą do Spółki była firma B.- B.F., po 1 - 2 dniach od nabycia miały być z powrotem odsprzedane do ww. firmy B.- B.F.. Podobnie kawa [...] 200g zakupiona od [...] 20 sierpnia 2009 r. miała zostać z powrotem dostarczona na terytorium Polski w związku z jej rzekomym zakupem przez [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż powyższy sposób obrotu, w wyniku którego towar wykazany w fakturach sprzedaży powraca do punktu (kraju) wyjścia, jest charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", tj. przestępczego schematu transakcyjnego, wykorzystującego konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Wskazał ponadto, iż niemieckie służby podatkowe w wyniku weryfikacji dokumentacji posiadanej przez A.- P.B. w ogóle poddały w wątpliwość fakt dokonania zakupów towarów przez ww. firmę od Skarżącej, a także późniejszą ich odsprzedaż do firmy B.- B.F. Organ pierwszej instancji przedstawił schematy rzekomego przebiegu transakcji obrotu tymi samymi towarami (kawą i napojami [...]) zakupionymi od B.- B.F., pomiędzy Spółką a firmą A.- P.B. oraz dostaw dokonanych przez ww. firmę z powrotem do B.- B.F., a także dostaw towarów zakupionych od S. w R. do firmy A.- P.B., następnie odsprzedanych przez ww. firmę na rzecz FHU F. w O., następnie - na rzecz PUH P. P. K. Sp.j. w W. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił również schematy płatności z tytułu ww. dostaw, z których wynika, iż wpłaty zrealizowane z rachunków bankowych B.- B.F. na rachunki firmy A.- P.B. w Niemczech rozpoczynały karuzelowy obrót daną partią towaru. Następnie firma A.- P.B. ze środków otrzymanych od B.- B.F. realizowała przedpłaty na rzecz Strony, za pośrednictwem której, po kilku dniach, środki te - pomniejszone o marże pośredników, ale powiększone o VAT naliczony podlegający rozliczeniu w Spółce - de facto wracały do firmy B.- B.F. Organ podatkowy ustalił, iż firma B.- B.F., aby otrzymać zapłatę za faktury wystawione na rzecz Strony najpierw sama musiała dokonać wpłaty na rzecz firmy A.- P.B., która następnie z otrzymanych środków realizowała przedpłaty na rachunek bankowy ww. spółki. Na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym dla firmy A.- P.B. w Niemczech ustalono jednocześnie, iż bezpośrednio przed datą dokonania przedpłaty na rzecz Strony ww. firma A. nie posiadała własnych środków na opłacenie wystawionych przez Spółkę faktur proforma, a uzyskała je dopiero z wpłat dokonanych przez firmę B.- B.F.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż listy przewozowe CMR, według których towary sprzedane przez Stronę do firmy A. w Niemczech zostały z powrotem przywiezione do Polski do firmy B.- B.F. w W., wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych transakcji sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami tj. B.- B.F., Skarżącej oraz A.- P.B.. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. W oparciu o dowody z przesłuchania m.in. M.N.- w 2009 r. zatrudnionego w Spółce jako dyrektor ds. sprzedaży, oraz w oparciu o dowody z przesłuchań w charakterze świadków m.in.: [...], dokonanych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa o sygn. Ap V Ds. 69/09, organ pierwszej instancji wskazał na rolę jaką pełnił J.J. w założeniu i prowadzeniu na nazwiska innych obcych osób firm A., A. i B., a wcześniej także M. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wszystkie wykazane przez firmę B. nabycia towarów od ww. przedsiębiorstw - przeznaczonych do dalszej odsprzedaży na rzecz Strony - zostały udokumentowane fikcyjnymi i nierzetelnymi fakturami zakupu. B.F. jak i P.B., na których nazwiska założono firmy B. oraz A., faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie za namową J.J. firmowali swoimi nazwiskami te przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać B.F. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). B.F. tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą na własne nazwisko, ale faktycznie jej nie prowadził - jedynie firmował działalność innego podmiotu, tj. J.J., który z kolei zeznał podczas przesłuchania przez funkcjonariusza CBŚ, iż zakładał i prowadził działalności gospodarcze na inne osoby, w tym m.in. na P.B. i B.F., w celu nielegalnego "zarabiania na podatku VAT" poprzez jego niepłacenie oraz wyłudzanie. Na fikcyjnie stworzonych fakturach wykazywał bowiem zakup towarów od firmy E. która w rzeczywistości nie istniała i nigdzie nie była zarejestrowana. W świetle powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma B., a jako nabywca Spółka, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują wykonania przez B.F. czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatnej dostawy towarów), a w Spółce - stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Spółka bezpodstawnie ujęła więc w swoich księgach podatkowych, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku wykazane we wszystkich fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma B.- B.F., co dotyczy zarówno faktur związanych z rzekomą odsprzedażą towarów na rzecz A.- P.B. jak i pozostałych wykazanych zakupów od B.. Odnośnie obliczania i deklarowania podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził natomiast, iż Spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2009 r. o kwotę 50.947,00 zł, ponieważ bezpodstawnie wykazała, iż odsprzedaż 25.920 szt. kawy [...] 200g (pochodzącej z zakupu od firmy S.) udokumentowana fakturą nr [...] z 20 sierpnia 2009 r. wystawioną na kwotę 282.528,00 zł na rzecz firmy A.- P.B. opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 0%. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż posiadane przez Spółkę dokumenty dotyczące rzekomych dostaw towarów na rzecz ww. firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotowa transakcja sprzedaży kawy [...] 200g winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług księgi podatkowe, tj. ewidencje zakupu za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r., a także ewidencja sprzedaży za luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ewidencji zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r., oraz ewidencji sprzedaży za luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r. Jednocześnie stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia poprzez pominięcie podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz prawidłowe określenie kwoty podatku należnego za sierpień 2009 r. - w którym w odniesieniu do jednej transakcji bezpodstawnie zastosowano stawkę VAT w wysokości 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż potwierdzeniem prawidłowości ustaleń dokonanych w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu, są również ustalenia z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B.F. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., zakończonego decyzją z dnia 15 maja 2013 r., którą to decyzją organ podatkowy określił kontrolowanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz marzec i kwiecień 2010 r. - w wysokości 0,00 zł, oraz podlegający wpłacie na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego W. podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. za miesiące, w których zostały wystawione faktury na rzecz Strony. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Spółka zawierając ww. transakcje zakupu, a także fakturując odsprzedaż towarów na rzecz firmy A., działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. 1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż towary zakupione przez Spółkę od firmy B.- B.F. zostały następnie odsprzedane do firmy A.- P.B., a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do firmy B., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Spółka miała możliwość obrotu (sprzedaży) takiej samej ilości takiego samego towaru jak zakupiony od firmy B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tego samego towaru; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż faktury wystawione przez firmę B. oraz na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do odmiennych wniosków; b) prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. L 347, s.l, dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE"), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec, pomimo posiadania przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależnione jest prawo do zastosowania stawki 0% VAT; - art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów do firmy A., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcje te stanowią cześć składową oszustwa popełnionego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. 1.4. Decyzją z 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż brak było rzeczywistego obrotu pomiędzy Stroną, a firmą B.- B.F.. W toku postępowania prowadzonego wobec Spółki przed organem pierwszej instancji wykazano bowiem w sposób niezbity, że faktury na których jako wystawca figuruje firma B.- B.F. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy zarówno faktur związanych z dalsza "odsprzedażą" na rzecz firmy A.- P.B. jak i pozostałych faktur dokumentujących transakcje z B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście przedstawionych dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez Stronę, należało stwierdzić, iż wskazują one w sposób niezbity, iż B.F. oraz P.B. na których nazwiska założone zostały firmy B. i A., nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmowali działalność ww. przedsiębiorstw, za namową J.J. Powyższą okoliczność potwierdzają powołane powyżej przesłuchania świadków złożonego w toku prowadzonego postępowania oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., jak i zeznania samego J.J., który w toku przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r., sam stwierdził, iż w porozumieniu i za zgodą innych osób założył na ich nazwiska firmy w kraju i za granicą zarządzał nimi i dokonywał w ich imieniu przelewów z rachunków bankowych. Organ uznał, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje w sposób bezsporny, że zarówno B.F. jak i P.B.- na których nazwiska założono firmy: B. i A., faktycznie nie prowadzili żadnej działalności, a jedynie za namową J.J. firmowali działalność ww. przedsiębiorstw. Stwierdził również, iż w świetle zgromadzonych dowodów, jedynym uzasadnieniem założenia powyższych podmiotów było wykorzystywanie ich do generowania w głównej mierze "pustych faktur" i fikcyjnej WDT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, potwierdzającego oszukańczy proceder nakierowany na wyłudzenie podatku poprzez dokumentowanie fikcyjnych transakcji, faktury, na których jako wystawca figuruje firma B.- B.F., a z których wynikający podatek naliczony został przez Spółkę uwzględniony w rozliczeniach za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Za zasadne uznał stwierdzenie, iż faktury zakupowe wystawione przez ww. firmę, w świetle obowiązujących przepisów, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka zawierając transakcje zakupu towarów od firmy B., a także fakturując odsprzedaż towarów na rzecz firmy A. z/s w Niemczech, działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez: - zaniechanie uzyskania oraz przeprowadzenia dowodu z uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w Ulm wydanego w dniu 01 grudnia 2011 r. w sprawie P.B., o którym mowa jest w piśmie Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych Oddziału Frankfurt nad Odrą z dnia 9 sierpnia 2012r. do Prokuratury Rejonowej we Frankfurcie nad Odrą, stanowiącym załącznik do pism Dyrektora UKS z dnia 6 sierpnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W.; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób upoważnionych do reprezentowania firmy H. na okoliczność wywiązania się przez P.B.z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H., w tym w szczególności na okoliczność uiszczenia opłaty za najem i sposobu jej uiszczenia, a także zabezpieczenie dokumentacji historii rachunku bankowego tej firmy dla sprawdzenia realności realizowanej umowy najmu; - zaniechanie zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych - Urzędu Skarbowego we Frankfurcie nad Odrą, o udzielenie informacji w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej P.B.prowadzonej pod firmą A. oraz przeprowadzenia dowodu z decyzji wydanej w ww. sprawie; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu wszechstronnej oceny dowodów oraz błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie błędnych założeń co do okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji, a to w szczególności poprzez: - bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż towary zakupione przez Spółkę od firmy B.- B.F. zostały następnie odsprzedane do firmy A.- P.B., a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do firmy B., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Spółka miała możliwość obrotu (sprzedaży) takiej samej ilości takiego samego towaru jak zakupiony od firmy B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tego samego towaru; - bezpodstawne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż faktury wystawione przez firmę B. oraz na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do odmiennych wniosków; - art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegającą na niezasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec, a w konsekwencji niezasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT, pomimo posiadania przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa; - art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów do firmy A., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcje te stanowią cześć składową oszustwa popełnionego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się w istocie na zagadnieniu czy w sprawie z sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazał że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącą a firmami B. – B.F. oraz A. – P.B.nie miały miejsca. W ocenie Sądu powyższe ustalenia uznać należało za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u Skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano pracowników Skarżącej, z których większość nie miała żadnej wiedzy o tych transakcjach, a wiedza pozostałych sprowadzała się do tego, że kojarzą wymienionych kontrahentów. Jedyną osobą posiadającą bardziej konkretną wiedzę o transakcjach z B. – B.F. oraz A. – P.B. był M.N. zatrudniony u Skarżącej na stanowisku dyrektora do spraw sprzedaży. Jednakże zeznania tego świadka o rzeczywistym ich charakterze zasadnie zostały w ocenie Sądu uznane za niewiarygodne albowiem jego prywatna znajomość z J.J. - reprezentującym obu wzmiankowanych kontrahentów, uzasadnia podejrzenie, że wiedział o fikcyjnym charakterze transakcji z tymi podmiotami. Uzyskano też materiał dowodowy w firmie transportowej A., która miała przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do Skarżącej. Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących. Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm B. i A. świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą. W szczególności znamienny jest proces przepływu środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami charakterystyczny dla tzw. przestępstw karuzelowych oraz to, że analiza informatyczna zleceń przelewów świadczy, że przepływy tych środków kontrolowała jedna osoba – J.J. Fikcyjny charakter transakcji, o których wyżej mowa potwierdzały również zeznania świadków - [...]. W szczególności istotne są w niniejszej sprawie zeznania B.F. firmującego działalność B. oraz spójne z nimi zeznania J.J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010 r. Zeznania te wskazują również na to, że działalność firm A. jak i B. zorganizował oraz nadzorował J.J., a ich jedynym celem było wyłudzanie należności od Skarbu Państwa. Potwierdzały to zeznania P.B. wskazujące, iż świadek ten nie posiadał właściwej przedsiębiorcy wiedzy na temat działalności firmy A., dotyczącej choćby konkretnych transakcji oraz kontrahentów. Istotne znaczenie dla powyższych ustaleń miały także dokumenty uzyskane od niemieckich organów ścigania, z których wynikało między innymi, że w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do P.B. nie zgromadzono dowodów potwierdzających faktyczną działalność firmy A. W szczególności nie ustalono jakoby ta firma importowała na teren Niemiec kawę, co było powodem umorzenia przez Sąd Rejonowy w Ulm postępowania karnego dotyczącego niezapłacenia podatku akcyzowego przez P.B.. 3.2. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze kwestionujących poprawność zgromadzenia materiału dowodowego, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, Sąd zauważa organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut strony skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w Ulm wydanego w stosunku do P.B. był niezasadny. Za wystarczające bowiem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał włączenie do akt pisma Prokuratury we Frankfurcie nad Odrą informującego o efektach postępowań prowadzonych w stosunku do tej osoby. 3.3. Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodów na okoliczność wywiązania się przez P.B. z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H. oraz w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej P.B. prowadzonej pod firmą A., Sąd zauważył, że dowody te mogłyby ewentualnie wyjaśnić szczegółowo sposób działania tej firmy, co nie było jednak przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Dowody te nie były zatem niezbędne dla ustaleń dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a firmą A., dla których to wystarczający był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prawa materialnego Sąd zauważył, że podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT to jest firmami B., A. a Skarżącą, co zostało szczegółowo wyżej wskazane. Zasadnym było zatem zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.5. Natomiast odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji z wymienionymi nierzetelnymi kontrahentami Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami: B. i A. nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Sąd zauważa, że prywatna znajomość M.N. z J.J. wskazuje, że Skarżąca winna była mieć świadomość fikcyjności dokumentowanych transakcji. M.N. pełnił u Skarżącej stanowisko dyrektora od spraw sprzedaży. Miał zatem bezpośredni wpływ na podejmowane przez Skarżącą decyzje. Jego znajomość z J.J. - organizatorem fikcyjnego obrotu jest bezsporna, wynika bowiem z zeznań obu tych osób oraz innych świadków. Na wiedzę M.N. o fikcyjnym charakterze spornych transakcji wskazują także zeznania B. J.. Na brak dobrej wiary po stronie skarżącej przy dokonywaniu transakcji z firmami B. I A. świadczy również okoliczność, że oba te podmioty reprezentowała jedna osoba – J.J. Zatem Skarżąca podejmując decyzje o uczestniczeniu w tych transakcjach winna była wziąć pod uwagę racjonalność swego pośrednictwa pomiędzy podmiotami, które bez udziału Skarżącej mogły dokonywać transakcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - uznały za udowodnione, iż towary zakupione przez Skarżącą od firmy B. - B.F. z siedzibą W. ("B.") zostały następnie odsprzedane na rzecz firmy I. - P.B.z siedzibą w Niemczech, a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do B., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Skarżąca miała możliwość obrotu (sprzedaży) taką samą ilością takiego samego towaru jak zakupiony od B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tym samym towarem, a w konsekwencji - uznanie ww. transakcji za fikcyjnej nie stanowiące podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; i dalej w konsekwencji - oddalenie skargi Skarżącej, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - uznały za udowodnione, iż zakwestionowane faktury wystawione przez B. na rzecz Skarżącej dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane miedzy stronami wskazanymi w ww. fakturach, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co warunkowało możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji - oddalenie skargi Skarżącej, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - uznały za udowodnione, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w ww. fakturach, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co warunkowało możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz A., stosownie do art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji - oddalenie skargi Skarżącej, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - należycie wykazały, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji-udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B. i tym samym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji - oddalenie skargi Skarżącej, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należycie wykazały, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz A. i tym samym nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz A., stosownie do art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącej, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania; b) naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż dobra wiara nie chroni podatnika od zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. "pustej faktury", a jedynie w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została faktycznie dokonana, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, iż dochowanie należytej staranności przez odbiorcę faktury pozwala uchronić się od ujemnych konsekwencji nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym bez względu na charakter tego oszustwa; - poprzez niewłaściwe zastosowanie. art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B., pomimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa; - poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów-podatkowych, odmawiających Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktury wystawionych na rzecz A., pomimo posiadania przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), którymi skarżąca strona kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przede wszystkim ustalenia, że: 1) "zakwestionowane faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w ww. fakturach, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co warunkowało możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B." oraz 2) "zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w ww. fakturach, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co warunkowało możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz A.". 5.2. Przedstawiona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kwestionując powyższe ustalenia pomija, że ustalenia te są efektem szczegółowo przedstawionych w sprawie okoliczności, które zostały uznane za udowodnione, i przyjętej w ich konsekwencji konkluzji, że zarówno faktury wystawione przez B.- B.F. na rzecz Skarżącej, jak i faktury Skarżącej wystawione na A.- P.B., nie dokumentują żadnych dostaw towarów, mając charakter tzw. faktur "pustych". Fakt fikcyjności tych transakcji potwierdza nie tylko szeroko zgromadzony materiał dowodowy na terenie kraju, lecz także ustalenia niemieckich służb podatkowych, które w wyniku weryfikacji dokumentacji posiadanej przez A.- P.B. nie stwierdziły dokonania zakupów towarów przez ww. firmę od Spółki S., a także późniejszej ich odsprzedaż do firmy B.- B.F. Strona w skardze kasacyjnej nie podważyła prawidłowości tych ustaleń. Twierdzenie, że przeciw fikcyjności zakwestionowanych transakcji ma przemawiać "okoliczność, iż wszelkie wskazywane nieprawidłowości dotyczące transakcji z B. i A. występowały po stronie kontrahentów Skarżącej lub też przewoźników wynajętych przez tych kontrahentów, nie zaś po stronie samej Skarżącej" w żaden sposób nie podważa fikcyjności tych transakcji, a wręcz przeciwnie: skoro materiał dowodowy wskazuje, że firmy B.- B.F. i A.- P.B. nie dokonywały żadnych transakcji, a ich celem było jedynie generowanie fikcyjnych faktur, to konsekwencją tego jest ustalenie, że Spółka nie mogła nabywać żadnych towarów od B. i sprzedawać ich do A. W takiej sytuacji bezprzedmiotowym jest podnoszenie, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Skarżąca miała możliwość obrotu (sprzedaży) taką samą ilością takiego samego towaru jak zakupiony od B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tym samym towarem", a w konsekwencji tego wadliwie uznano sporne transakcje za fikcyjne. Skoro bowiem w sprawie tej de facto ustalono, że zakwestionowane faktury oraz dokumenty CRM służyły procederowi tzw. "karuzeli podatkowej" i nie towarzyszyły im żadne faktyczne operacje (dostawy, usługi) gospodarcze, podnoszona okoliczność, odnosząca się do faktycznego obrotu gospodarczego pozostaje w całkowitej sprzeczności z niepodważonym ustaleniami, co do całkowitej fikcyjności zakwestionowanych transakcji. 5.3. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. kwestionujące ustalenie, że "Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B." oraz "w ramach transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz A.". Chybiony jest także korelujący z tymi zarzutami zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., "polegający na uznaniu, iż dobra wiara nie chroni podatnika od zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. "pustej faktury", a jedynie w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została faktycznie dokonana". Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych m.in. wynika, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 5.4. Również w sytuacji gdy nie zostało podważone ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz A.- P.B. z tytułu WDT mają charakter tzw. "pustych faktur", tzn. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów do podatnika unijnego z innego kraju, brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, pozbawiającego Skarżącą spółkę prawa do korzystania w przypadku tych transakcji z "zerowej" stawki podatku. 5.5. Tym samym – skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych dostaw towarów - za całkowicie nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym stanie rzeczy zaakceptował stanowisko organów podatkowych, odmawiających skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. oraz prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktury wystawionych na rzecz A.. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.