III SA/Wa 1054/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty, czerwiec 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił S. S.A. z siedzibą w W., dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2009 r. Organ ustalił, iż Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do września 2009 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wykazała m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej w skrócie WDT) o ogólnej wartości 16.214.643,00 zł, opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, w tym 10 transakcji sprzedaży kawy i napojów [...] na rzecz firmy A. – P. B. z/s w Niemczech, - dalej: A. – P. B.. Transakcje z ww. firmą w ramach WDT zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na łączną kwotę 3.995.858,70 zł (ze stawką podatku VAT w wysokości 0%). Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki przesłanymi do Prokuratury Apelacyjnej w B. (pismo z dnia 07.02.2011 r.), towary sprzedane do firmy A. – P. B. pochodziły z dwóch źródeł nabycia, tj.: - z zakupów od firmy B., gdzie nabywano towary "pod konkretnego nabywcę" w oparciu o wcześniejsze zamówienie niemieckiej firmy A. (wg wyjaśnień Spółki towary do magazynu Skarżącej były dostarczane przez B., skąd później były odbierane własnym transportem przez firmę A. – P. B.), - z jednorazowego zakupu od łotewskiej firmy S. z/s w R., dokonanego na zamówienie firmy A. – P. B. (towar do magazynu Skarżącej został przywieziony na koszt Spółki przez firmę transportową "K.", po czym - jak wyjaśniła Strona - został odebrany własnym transportem przez firmę A. – P. B.). Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji transakcje zakupu towarów przez Skarżącą od firmy B. – B. F. z/s w W., odsprzedanych następnie w całości przez Spółkę na rzecz firmy A. z/s w Niemczech, zostały udokumentowane fakturami VAT (wskazanymi na stronach: 6-7 decyzji organu pierwszej instancji). Zakup kawy [...] od łotewskiej firmy S. został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. na kwotę 67.388,16 EUR. Z zakupionych 30.912 sztuk [...], - Spółka - zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 7 lutego 2011r. oraz wystawioną fakturą nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. - odsprzedała 25.920 sztuk w ramach WDT na rzecz firmy "A." – P. B.. Kontrolujący ustalili również, iż poza wymienionymi już wcześniej fakturami dotyczącymi nabycia towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach WDT na rzecz firmy A., Spółka znajduje się w posiadaniu faktur VAT otrzymanych od firmy B. – B. F.: - nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 366.684,00 zł + VAT 80.670,48 zł dokumentującej zakup kawy [...], kawy [...], oraz kawy [...]; - nr [...] z dnia 11 września 2009 r. na kwotę netto 87.264,00 zł + VAT 19.198,08 zł (dokumentującej zakup 5.760 szt. kawy [...]. Kolejnych nabywców ww. kawy Spółka nie wskazała. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że jako źródło pochodzenia towarów odsprzedanych do Spółki (kawy [...] oraz napojów [...]) firma B. wykazała zakupy od: - E. z/s w G., ul. [...], - G. Ltd z/s na Cyprze, - L. Ltd z/s na Cyprze, - E. Ltd z/s na Cyprze, oraz zakupy od firmy "A." – P. B.. Na podstawie zgromadzonych dokumentów przekazanych przez niemieckie służby podatkowe oraz materiału dowodowego z kontroli podatkowej w firmie B. – B. F. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. organ pierwszej instancji ustalił, że: firma A. – P. B. wykazała, iż towary zakupione od Strony (na podstawie faktur wymienionych wcześniej na str. 4-5 niniejszej decyzji), których to dostawcą do Spółki była firma B. – B. F., po 1 - 2 dniach od nabycia miały być z powrotem odsprzedane do ww. firmy B. – B. F.. Podobnie kawa [...] zakupiona od S. w dniu 20 sierpnia 2009 r. miała zostać z powrotem dostarczona na terytorium Polski w związku z jej rzekomym zakupem przez "B." – B. F.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, iż powyższy sposób obrotu, w wyniku którego towar wykazany w fakturach sprzedaży powraca do punktu (kraju) wyjścia, jest charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", tj. przestępczego schematu transakcyjnego, wykorzystującego konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Wskazał ponadto, iż niemieckie służby podatkowe w wyniku weryfikacji dokumentacji posiadanej przez A. – P. B. w ogóle poddały w wątpliwość fakt dokonania zakupów towarów przez ww. firmę od Skarżącej, a także późniejszą ich odsprzedaż do firmy B. – B. F.. Organ pierwszej instancji przedstawił schematy rzekomego przebiegu transakcji obrotu tymi samymi towarami (kawą i napojami "[...]") zakupionymi od B. – B. F., pomiędzy Spółką a firmą A. – P. B. z/s w Niemczech oraz dostaw dokonanych przez ww. firmę z powrotem do B. – B. F., a także dostaw towarów zakupionych od S. z/s w R. do firmy A. – P. B., następnie odsprzedanych przez ww. firmę na rzecz FHU F. – B. F. z/s w O., następnie - na rzecz PUH P. P. K. Sp.j. z/s w W.. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił również schematy płatności z tytułu ww. dostaw, z których wynika, iż wpłaty zrealizowane z rachunków bankowych B. – B. F. na rachunki firmy A. – P. B. z/s w Niemczech rozpoczynały karuzelowy obrót daną partią towaru. Następnie firma A. – P. B. ze środków otrzymanych od B. – B. F. realizowała przedpłaty na rzecz Strony, za pośrednictwem której, po kilku dniach, środki te - pomniejszone o marże pośredników, ale powiększone o VAT naliczony podlegający rozliczeniu w Spółce - de facto wracały do firmy B. – B. F.. Organ podatkowy ustalił, iż firma B. – B. F., aby otrzymać zapłatę za faktury wystawione na rzecz Strony najpierw sama musiała dokonać wpłaty na rzecz finny A. – P. B., która następnie z otrzymanych środków realizowała przedpłaty na rachunek bankowy ww. spółki. Na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w [...] S.A. dla firmy A. – P. B. z/s w Niemczech ustalono jednocześnie, iż bezpośrednio przed datą dokonania przedpłaty na rzecz Strony ww. firma A. nie posiadała własnych środków na opłacenie wystawionych przez Spółkę faktur proforma, a uzyskała je dopiero z wpłat dokonanych przez firmę B. – B. F.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż listy przewozowe CMR, według których towary sprzedane przez Stronę do firmy A. w Niemczech zostały z powrotem przywiezione do Polski do firmy B. – B. F. z/s w W., wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych transakcji sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami tj. B. – B. F., Skarżącej., oraz A. – P. B.. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. W oparciu o dowody z przesłuchania m.in. M. N. - w 2009 r. zatrudnionego w Spółce jako dyrektor ds. sprzedaży, oraz w oparciu o dowody z przesłuchań w charakterze świadków m.in.: małżonków J. i B. J., R. K., D. T., P. Z., B. F., oraz małżonków: P. i R. B., dokonanych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa o sygn. [...], organ pierwszej instancji wskazał na rolę jaką pełnił J. J. w założeniu i prowadzeniu na nazwiska innych obcych osób firm A., A. i B., a wcześniej także M. – W. M.. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wszystkie wykazane przez firmę B. nabycia towarów od ww. przedsiębiorstw - przeznaczonych do dalszej odsprzedaży na rzecz Strony - zostały udokumentowane fikcyjnymi i nierzetelnymi fakturami zakupu. B. F. jak i P. B., na których nazwiska założono firmy B. oraz A., faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmowali swoimi nazwiskami te przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać B. F. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT. B. F. tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą na własne nazwisko, ale faktycznie jej nie prowadził - jedynie firmował działalność innego podmiotu, tj. J. J., który z kolei zeznał podczas przesłuchania przez funkcjonariusza CBŚ, iż zakładał i prowadził działalności gospodarcze na inne osoby, w tym m.in. na P. B. i B. F., w celu nielegalnego "zarabiania na podatku VAT" poprzez jego niepłacenie oraz wyłudzanie. Na fikcyjnie stworzonych fakturach wykazywał bowiem zakup towarów od firmy E., która w rzeczywistości nie istniała i nigdzie nie była zarejestrowana. W świetle powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma B., a jako nabywca Spółka, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują wykonania przez B. F. czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatnej dostawy towarów), a w Spółce - stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Spółka bezpodstawnie ujęła więc w swoich księgach podatkowych, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku wykazane we wszystkich fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma B. – B. F., co dotyczy zarówno faktur związanych z rzekomą odsprzedażą towarów na rzecz A. – P. B. jak i pozostałych wykazanych zakupów od B.. Odnośnie obliczania i deklarowania podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził natomiast, iż Spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2009 r. o kwotę 50.947,00 zł, ponieważ bezpodstawnie wykazała, iż odsprzedaż 25.920 szt. kawy [...] (pochodzącej z zakupu od firmy S.) udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. wystawioną na kwotę 282.528,00 zł na rzecz firmy A. – P. B. opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 0%. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż posiadane przez Spółkę dokumenty dotyczące rzekomych dostaw towarów na rzecz ww. firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotowa transakcja sprzedaży kawy [...] winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług księgi podatkowe, tj. ewidencje zakupu za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r., a także ewidencja sprzedaży za luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości - opisane w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2012 r. - organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ewidencji zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r., oraz ewidencji sprzedaży za luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r. Jednocześnie, mając na uwadze regulacje art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. kwot podatku naliczonego do odliczenia poprzez pominięcie podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz prawidłowe określenie kwoty podatku należnego za sierpień 2009 r. - w którym w odniesieniu do jednej transakcji bezpodstawnie zastosowano stawkę VAT w wysokości 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż potwierdzeniem prawidłowości ustaleń dokonanych w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu, są również ustalenia z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B. F. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2013 r., którą to decyzją organ podatkowy określił kontrolowanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz marzec i kwiecień 2010 r. - w wysokości 0,00 zł, oraz podlegający wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. za miesiące, w których zostały wystawione faktury na rzecz Strony. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonanymi na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnieniem ww. decyzji, posiadane przez B. F. faktury zakupu i faktury sprzedaży, w tym wystawione na rzecz Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Spółka zawierając ww. transakcje zakupu, a także fakturując odsprzedaż towarów na rzecz firmy A., działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Pismem z dnia 10 lipca 2013r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa) Zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż towary zakupione przez Spółkę od firmy B. – B. F. zostały następnie odsprzedane do firmy A. – P. B., a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do firmy B., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Spółka miała możliwość obrotu (sprzedaży) takiej samej ilości takiego samego towaru jak zakupiony od firmy B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tego samego towaru; - przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż faktury wystawione przez firmę B. oraz na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do odmiennych wniosków; - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. L 347, s.l) - dalej: Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz finny A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec, pomimo posiadania przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależnione jest prawo do zastosowania stawki 0% VAT; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów do firmy A., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcje te stanowią cześć składową oszustwa popełnionego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Spółka podkreśliła, iż w trakcie dokonywania zakwestionowanych transakcji brak było podstaw do formułowania podejrzeń co do legalności czynności po stronie kontrahentów Spółki. Kontrahent dostarczał zamówiony towar, wymagane dokumenty, w tym faktury VAT i listy przewozowe. Spółka prawidłowo dokumentowała odbiór towaru, wystawiała stosowne dokumenty oraz dokonywała płatności. Spółka dokonała więc wszelkich wymaganych prawem czynności związanych z dokonaniem nabycia towarów od firmy B. oraz sprzedażą towarów do firmy A., zweryfikowała, że podmioty te są zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadała faktury VAT wystawione w sposób zgodny z przepisami oraz dokumenty przewozowe dotyczące nabytych towarów. Obowiązujące przepisy nie nakładają na Spółkę żadnych dodatkowych wymogów, których Spółka by nie dopełniła, w celu odliczenia podatku naliczonego czy zastosowaniu stawki 0%. Koniecznym jest zaś jednoznaczne wykazanie winy Spółki w nieprawidłowościach związanych z kwestionowanymi transakcjami. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała się na pogląd zaprezentowany w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo że podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Spółka podniosła, iż co do zasady na organach podatkowych ciąży powinność dokonywania niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i obowiązek wykazania winy podatnika w niedochowaniu należytej staranności. W przedmiotowej sprawie brak było zaś, zdaniem Strony, jakichkolwiek podstaw, aby podejrzewać, że transakcje były dokonywane przez nierzetelnego kontrahenta. Organ podatkowy nie wykazał istnienia takich podstaw. Ponadto organ ten dopiero po upływie 4 lat odkrył nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmy B. i A.. W ocenie Skarżącej trudno oczekiwać, aby nieposiadająca odpowiednich możliwości Spółka mogła zastępować organ podatkowy w powierzonej mu kontroli innego podmiotu. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowisko Spółka przywołała linię orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto w opinii Strony, skoro Spółka posiadała dane kontrahenta, dostawców towarów, pojazdów którymi dostarczano towar, płatności dokonywano zaś za pośrednictwem rachunków bankowych, to brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania należytej staranności Spółki w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Strona wskazała, iż do przedmiotowej sprawy można wprost odnieść tezy wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 oraz wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 Teleos pic. Powyższe orzeczenia wskazują że Trybunał dopuszcza możliwość obciążenia opodatkowaniem VAT jedynie takiego podatnika, który nie wykazał należytej staranności przy dokonywaniu transakcji WDT, a nie podatnika, który bez swojej winy stał się ofiarą oszustwa podatkowego. Obowiązek wykazania braku należytej staranności podatnika spoczywa na organach podatkowych, zaś w niniejszej sprawie okoliczność ta nie została wykazana. Pismem z dnia 13 listopada 2013 r., zatytułowanym: "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", Spółka podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym w szczególności zastrzeżenia w przedmiocie postępowania dowodowego oraz poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, oraz zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu. W ocenie Spółki materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie z naruszeniem zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony skoro w toku postępowania organ podatkowy uzyskał informację, zgodnie z którą w dniu 1 grudnia 2011r. sąd w Ulm wydał wyrok w odniesieniu do prowadzonej przez P. B. działalności pod firmą A., to w sytuacji, gdy organ podatkowy wyciąga wobec Spółki konsekwencje podatkowe w związku z transakcjami dokonanymi z ww. podmiotem, koniecznym jest uzyskanie kopii ww. wyroku. Ponadto skoro w informacji uzyskanej przez organ podatkowy od strony niemieckiej znajduje się sugestia, iż firma A. zawarła rzekomo fikcyjną umowę z firmą H., to koniecznym elementem postępowania dowodowego było przesłuchanie strony wynajmującej na okoliczność przebiegu realizacji tej umowy. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: - uzyskanie uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w U. wydanego w dniu [...] grudnia 2011r. w sprawie P. B., oraz dokonanie tłumaczenia poświadczonego przez tłumacza przysięgłego ww. wyroku na język polski; - przesłuchanie osób upoważnionych do reprezentowania firmy H. na okoliczność wywiązania się przez P. B. z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H., w tym w szczególności na okoliczność uiszczenia opłaty za wynajem i sposobu jej uiszczenia, a także zabezpieczenie dokumentacji historii rachunku bankowego tej firmy dla sprawdzenia realności realizowanej umowy najmu; - zwrócenie się do niemieckich organów podatkowych - Urzędu Skarbowego we F. o udzielenie informacji w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej P. B. prowadzonej pod firmą A. oraz dołączenie uwierzytelnionego odpisu decyzji wydanej w ww. sprawie do akt niniejszego postępowania wraz z jej tłumaczeniem na język polski poświadczonego przez tłumacza przysięgłego. W ocenie Strony, brak realizacji powyższych wniosków sprawi, że dokonanie prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy będzie niemożliwe. Spółka w całości podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu. Podniosła, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do uznania, że miała ona wiedzę lub mogła podejrzewać, iż transakcje nabycia towarów od firmy B. oraz sprzedaży do firmy A. dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami prawnymi czy faktycznymi. Organ podatkowy nie może więc w oparciu o zebrany materiał dowodowy odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też zastosowaniu 0% stawki VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszącego się do dobrej wiary podatnika. Strona podnosi przy tym, że dokonała wszelkich możliwych czynności w celu weryfikacji swoich kontrahentów w czasie, kiedy dokonywała zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Wskazane przez organ podatkowy działania, które winny być podjęte przez Spółkę, takie jak osobista wizyta w siedzibie kontrahenta, jest w świetle ww. orzecznictwa nadmiernym obciążeniem podatnika, nie znajdującym żadnego obiektywnego uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż brak było rzeczywistego obrotu pomiędzy Stroną, a firmą B. – B. F.. W toku postępowania prowadzonego wobec Spółki przed organem pierwszej instancji wykazano bowiem w sposób niezbity, że faktury na których jako wystawca figuruje firma B. – B. F. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy zarówno faktur związanych z dalsza "odsprzedażą" na rzecz firmy A. – P. B. jak i pozostałych faktur dokumentujących transakcje z B.. Analizując szczegóły przebiegu transakcji zawarte przez Spółkę z firmą B. – B. F. Organ zwrócił uwagę na specyfikę schematu powyższych transakcji łączących Spółkę oraz jej kontrahentów, w kontekście obrotu zakupionym towarem. Wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w B. – B. F., wynika, iż towary zakupione od Strony przez firmę A. – P. B., których to dostawcą do Spółki była firma B. – B. F., po 1 - 2 dniach od nabycia miały być z powrotem odsprzedane do ww. firmy B. – B. F.. Podobnie kawa [...] zakupiona w dniu 20 sierpnia 2009 r. miała zostać z powrotem dostarczona na terytorium Polski w związku z jej rzekomym zakupem przez B. – B. F.. Przewóz przedmiotowych towarów tj. kawy i napojów [...] z miejscowości S. do W. (na adres: ul. [...]) - według danych widniejących na samochodowych listach przewozowych CMR - został rzekomo wykonany przez dwie firmy transportowe, tj.: T. – M. J., oraz A. – D. B.. Obrót przedmiotowymi towarami, tj. kawą [...], [...], [...] i napojami [...] przebiegać miał rzekomo w ten sposób, że towary zakupione przez "S." S.A. od firmy "B." – B. F. oraz od S. z/s w R. były dostarczane samochodami firmy "A."- I. L. na terytorium Niemiec do firmy "A." – P. B. z/s w S.. Jako miejsce załadunku ww. towarów w Polsce (w ramach WDT wykazanych przez kontrolowaną Spółkę) każdorazowo wykazano "magazyn eksportowy" o symbolu [...] przy ul. [...] w O., wynajmowany przez S. od Zakładów [...]. Z Niemiec, z miejscowości S. w okręgu administracyjnym S., ww. towary z reguły tego samego dnia wracały na terytorium Polski, do firmy B. w W. (samochodami T. – M. J. oraz A. – D. B.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, oraz przedstawiony powyżej schemat obrotu, w wyniku którego towar wykazany w fakturach sprzedaży powracać miał do punktu (kraju) wyjścia, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym jest on charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku sposób organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a firmą B. – B. F. oraz firmą A. – P. B., potwierdza, iż działania dokonywane przez ww. podmioty były charakterystyczne dla schematu "obrotu karuzelowego". Obrót towarem praktycznie w każdym przypadku przebiegać miał w ten sam sposób, czego efektem miał być powrotny przywóz towaru do Polski na adres siedziby firmy B.. Organ zauważył przy tym, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji według sporządzonych dokumentów firma B. – B. F. odkupowała od firmy A. – P. B. tę samą kawę, którą dzień wcześniej dostarczała do Strony, z tym, że po jej "przefakturowaniu"' przez spółkę oraz firmę A. cena jednostkowa wzrastała o średnio kilkadziesiąt groszy za sztukę. Z analizy schematu dostaw przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji wynika ponadto, iż zdarzały się przypadku, w których towar (kawa) miała być odsprzedana z powrotem do firmy B. – B. F., w dacie załadunku towaru w magazynie Strony, oraz dzień wcześniej niż jej odbiór pokwitowany został w S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o specyfice "karuzelowego" charakteru transakcji zawieranych przez Spółkę świadczy również, sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami transakcji. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż na poczet dostaw do firmy A. Spółka otrzymała przedpłaty w wysokości 100% wartości faktur VAT. Powyższe przedpłaty dokonywane z rachunków bankowych firmy A. na rachunek Spółki były w każdym przypadku poprzedzane wpłatami zrealizowanymi z rachunków firmy B. – B. F., na rachunki bankowe firmy A. – P. B.. Wskazane wpłaty zrealizowane z rachunków bankowych firmy B. na rachunki firmy A. rozpoczynały więc karuzelowy obrót dana partią towaru. Następnie firma A. – P. B. ze środków otrzymanych od firmy B. realizowała przedpłaty na rzecz Strony, za pośrednictwem której, po kilku dniach środki te, pomniejszone o marże pośredników, ale powiększone o "podatek VAT naliczony" podlegający rozliczeniu w Spółce, de facto wracały do firmy B.. Przy czym Organ odwoławczy podkreślił, iż do firmy B. wracały środki pieniężne w kwotach znacznie wyższych niż kwoty wydatkowane w pierwszej fazie obrotu karuzelowego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, iż w przypadku przedmiotowych transakcji firma B., aby otrzymać zapłatę za faktury wystawione na rzecz Spółki, najpierw sama musiała dokonać wpłaty na rzecz firmy A., która następnie z otrzymanych środków realizowała przedpłaty na rachunek bankowy. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie obrotów na rachunku prowadzonym w PLN w [...] S.A. O/W. dla firmy A., bezpośrednio przed datą dokonania przedpłaty na rzecz Spółki firma A. nie posiadała własnych środków na opłacenie wystawionych przez Spółkę faktur pro forma, a uzyskała je dopiero z wpłat dokonanych przez firmę B. – B. F., gdyby nie wpłaty dokonane przez B. na rachunek firmy A., w ogóle by nie doszło do wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy A.. W ocenie Organu z powyższych ustaleń wynika, iż zagraniczny kontrahent nie posiadał własnych środków na opłacenie faktur wystawionych przez Skarżącą, a uzyskał je dopiero z wpłat otrzymanych od firmy B.. Podsumowując stwierdził, iż przepływ środków był realizowany więc w ten sposób, że firma A. płaciła Spółce pieniędzmi otrzymanymi od firmy B., a następnie pieniądze te - za pośrednictwem Spółki wracały do firmy B.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższy, wymuszony obrót kwotami pieniężnymi nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, co wskazuje na działania mające na celu upozorowanie rzeczywistego obrotu towarem. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. o pozorności transakcji zawieranych pomiędzy firmą B., Stroną oraz firmą A. świadczą również dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia dotyczące dokumentowania wywozu towaru i jego transportu. Według posiadanych przez Skarżącą Spółkę samochodowych listów przewozowych (CMR), przewóz kawy i napojów energetycznych będących przedmiotem wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy A. – P. B., został wykonany na trasie O. – S. (Niemcy) transportem własnym odbiorcy, w każdym przypadku przez firmę transportową A.- I. L. z/s w D.. Załadunek towarów przed ich wywozem do Niemiec, według ww. listów przewozowych oraz oznaczeń wpisanych w wystawionych fakturach VAT, był każdorazowo dokonywany przy ul. [...] w O., w tzw. "magazynie eksportowym B13", tj. na terenie Zakładów [...], gdzie Spółka wynajmowała magazyn. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż taki sam adres załadunku towarów wykazano również w innych ponad dwustu transakcjach WDT zrealizowanych przez Stronę. Na podstawie ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z terenu Zakładów [...], w części dotyczącej wwozu i wywozu towarów w okresie od 18 lutego 2009 r. do 30 października 2009 r., ustalono, iż faktyczny wywóz towarów z magazynu Strony przy ul. [...] w O., dokonany w ramach WDT, był każdorazowo potwierdzany szczegółowymi zapisami w "książce ewidencji ruchu pojazdów" prowadzonej przez pracowników A.. Zapisy w tej ewidencji są zgodne z dokumentami CMR co najmniej w odniesieniu do numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonano wywozu towarów, a także w zakresie nazwisk kierowców. Również przywóz kawy zakupionej od łotewskiej firmy S. został potwierdzony w książce ewidencji ruchu pojazdów. Powyższe ewidencje niewątpliwie odzwierciedlają więc rzeczywisty ruch towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż w prowadzonej przez pracowników A. ww. "książce ewidencji ruchu pojazdów" nie ma natomiast ani jednego zapisu potwierdzającego wywóz towarów sprzedanych przez Stronę na rzecz firmy A. – P. B., w przypadku których transport ten miał być rzekomo wykonany samochodami firmy A. – I. L. z/s w D., o numerach rej. [...] oraz [...], wraz z naczepami o nr rej.: [...] i [...]. Brak jest zapisów potwierdzających przywóz towarów ww. pojazdami (oprócz zapisu potwierdzającego wjazd w dniu 19 czerwca 2009 r. na teren Zakładów [...] przy ul. [...] i samochodu o numerze rejestracyjnym [...] (kierowca L.), który związany był jedynie z przywozem palet "pod załadunek" i wyjazdu bez żadnego ładunku. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż otrzymane od P. S.A. "książki ewidencji ruchu pojazdów" dotyczące wwozu i wywozu towarów z terenu Zakładów Mięsnych przy ul. [...] w O. (prowadzone przez pracowników A.) potwierdzają, iż wykazany przez Skarżącą Spółkę rzekomy wywóz towarów sprzedanych na rzecz firmy A.- P. B. z/s w Niemczech w ogóle nie miał miejsca. Powyższą okoliczność faktyczną potwierdzają również inne dowody szczegółowo wskazane poniżej. Organ zauważył, iż w toku kontroli nr [...] przeprowadzonej u I. L. - byłej właścicielki firmy A. z/s w D. ustalono, iż w wystawionych fakturach sprzedaży nie wykazała ona świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z O. do miejscowości S., lub z O. do jakiekolwiek innego miasta w Niemczech. W przypadku transakcji wymienionych na stronach: 38-39 decyzji organu pierwszej instancji, gdy rzekomo firma A. przewoziła do Niemiec towary sprzedane przez Stronę, w rzeczywistości samochodami ww. firmy wykonywane były całkowicie inne czynności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia. Zdaniem Organu odwoławczego nie jest możliwe, aby w tych samych datach co usługi transportowe realizowane rzekomo w zakresie dostaw na rzecz firmy A., samochody szczegółowo wskazane w kwestionowanych listach przewozowych znajdowały się jednocześnie w miejscowości S. na terytorium Niemiec oraz w G. (lub D., czy też na trasie S. – K. na Litwie) - w przypadku których to miejscowości, jak ustalił organ pierwszej instancji odległość wynosi ok. 1200 km. Organ zaznaczył, iż prawidłowość takich wniosków wspierają także dowody z tzw. osobowych źródeł dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle zeznań świadków - osób prowadzących firmę przewozową A. oraz pracowników ww. firmy, stwierdził, iż transport towarów sprzedanych przez Spółkę na rzecz firmy A., w zakresie wskazanym w dokumentach CMR w ogóle nie miał miejsca. Dokumenty CMR w powyższym zakresie są nierzetelne i nie odpowiadają prawdzie. Według Organu odwoławczego za faktem sfałszowania listów przewozowych przez uczestników wskazanych powyżej transakcji przemawiają również ustalenia dotyczące dokumentów CMR posiadanych przez firmę A., według których towary zakupione od Strony zostały z Niemiec z powrotem przywiezione do Polski, do firmy B. przez dwie firmy transportowe: T. – M. J., W., ul. [...] oraz A. – D. B., ul. [...], W.. Organ zauważył, iż w Polsce nie ma miejscowości o nazwie W. - lecz: W., w gminie B., powiat [...]. Znajdujące się na listach przewozowych (CMR) dokumentujących rzekomy powrotny przywóz z Niemiec do Polski towarów sprzedanych przez Stronę, znajdują się odciski pieczątek przewoźnika zawierające błędy w pisowni nazwy ww. miejscowości, gdzie ma swoją siedzibę firma transportowa T. (różnica dotyczy pisowni końcówki nazwy tej miejscowości). Ponadto Organ zauważył, iż w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w firmie T. – M. J. z/s w W. oświadczył, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczył usług transportowych dla firmy B. – B. F. w W. oraz że w 2009 r. nie przewoził towarów z Niemiec. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono ponadto, opierając się na złożonej przez M. L. odbitce oryginalnej pieczątki firmowej, iż w odróżnieniu od stempli znajdujących się na dokumentach CMR posiadanych przez firmę A. – P. B. pieczątka ta zawiera poprawną nazwę miejscowości "W.", ma częściowo inny krój i wielkość czcionki, istnieją również różnice w układzie graficznym znaków umieszczonych na pieczęci. Organ wskazał również, iż w toku kontroli podatkowej w firmie A. – D. B. z/s w W., ww. podatnik wyjaśnił, iż nigdy nie świadczył usług transportowych dla firmy B. – B. F. w W. oraz dla niemieckiej firmy A.. D. B. wyraził również wątpliwości co do autentyczności pieczęci widniejącej na okazanym w toku przesłuchania dokumencie CMR, o treści: A. D. B., ul. [...], [...] W., te. kom. [...], NIP: [...], Regon [...]. Analiza porównawcza powyższej odbitki z odbitką oryginalnej pieczątki firmowej, wskazuje, iż pieczątka ta znacząco różni się od stempli znajdujących się na ww. dokumentach CMR posiadanych przez firmę A. – P. B., tj. w oryginalnej pieczęci jest inny krój czcionki, skrót słowa telefon jest trzyliterowy i kończy się po literze "1", brak jest dwukropka po NIP, a ponadto jest prawidłowy Regon nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym listy przewozowe wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych transakcji sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami transakcji w których brała udział Strona. Towary nie zostały przewiezione z powrotem z Niemiec do Polski, dokumenty przewozowe w tym zakresie zostały sfałszowane. W świetle powyższego, mając również na uwadze ustalenia dotyczące braku rzetelności listów przewozowych dotyczących wywozu z Polski do Niemiec, za zasadne uznał stanowisko, iż towary stanowiące przedmiot obrotu pomiędzy Stroną w firmą A., a następnie firmą B. nie były również przewożone w przeciwnym kierunku tj. z Polski do Niemiec. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT. Podkreślił iż do WDT faktycznie w ogóle nie doszło, zaś faktury wystawione na rzecz firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na terytorium Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż istotne znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych transakcji zakupu towarów od firmy B. – B. F. oraz dalszej odsprzedaży powyższych towarów, jak i sprzedaży towarów zakupionych od firmy S., towarów do firmy A. – P. B., mają również ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie faktycznej działalności firmy B. i A. oraz roli jaką w powyższym zakresie odegrała osoba J. J.. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika bowiem, iż kontrahenci Strony, tj. zarówno B. F., jak i P. B., na których nazwiska założono firmy B. oraz A., faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie za namową J. J. firmowali swoimi nazwiskami powyższe przedsiębiorstwa. Powyższą okoliczność faktyczna potwierdzają zarówno dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i ustalenia dokonane w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., w tym w szczególności dowody uzyskane w toku przesłuchania świadków: M. N., małżonków J. i B. J., R. K., D. T., P. Z., B. F., P. B. oraz R. B.. Szczególnie istotne znaczenie w tym zakresie mają zeznania J. J., B. F., prowadzącego działalność pod firmą B. oraz P. B., prowadzącego działalność pod firmą A., a także zeznania M. N., zatrudnionego w Skarżącej jako Dyrektor ds. sprzedaży. Mając na uwadze treść zeznań ww. osób Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż potwierdzają one w sposób niezbity, że to faktycznie J. J., prowadził działalność poprzez firmy A., A. i B., założone na nazwiska P. B. oraz B. F.. Zarządzał powyższymi firmami i czerpał zysk z ich działalności poprzez system transakcji karuzelowych. Organ wskazał, iż istotną rolę J. J. w procederze wyłudzania podatku VAT potwierdzają również dokumenty włączone z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec M. B. - byłej właścicielki firmy P. z/s w B., w tym: ewidencje zakupu towarów ujawniona na komputerze M. B. zabezpieczonym przez CBS KG Policji, wydruki korespondencji prowadzonej za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) ujawnionej na komputerze należącym do J. J. (zabezpieczonym przez CBŚ KG Policji w mieszkaniu B. F. przy ul. [...] w O.), odbitki 27 szt. pieczęci firm zagranicznych zabezpieczonych przez CBŚ KG Policji podczas przeszukania mieszkania M. B. w W., faktury (I. od numeru 1 do numeru 17) wystawione w styczniu i lutym 2009 r. przez spółkę G. z/s na Cyprze na rzecz firmy B. z/s w W., faktury VAT wystawione przez B., FHU – R. K., FHU "D." – D. T. z/s w O. oraz E. z/s w G.. W ocenie Organu rolę J. J. w założeniu i prowadzeniu na nazwiska innych osób firm: A., B. i A. potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w zakresie logowania się do rachunków bankowych ww. firm, oraz innych podmiotów gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż w latach 2006 -2010 poprzez Internet, za pośrednictwem systemów bankowości elektronicznej, z tego samego indywidualnego (dynamicznego) numeru IP (tj. w praktyce z tego samego komputera), logowano się jednego dnia do różnych rachunków bankowych, należących do P. – B. J. z/s w O., J. i B. J., zam. w O., L. Limited z/s na Cyprze, FH "M." – W. M. z/s w O., A. – P. B. z/s w W., A. – P. B. z/s w Niemczech, B. – B. F. z/s w W., F. – B. F. z/s w O.. Szczegółowo przypadku powyższych logowań zostały opisane na stronach: 59-72 decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. logowanie się przez Internet w tym samym czasie z jednego komputera do różnych rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz ww. osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy robiła to osoba posiadająca do tych rachunków wymagane hasła dostępu. Ponadto Organ stwierdził, iż brak jest podstaw do wnioskowania, że jakiekolwiek osoby obce miały dostęp do prywatnych kont małżonków J. i B. J. oraz prowadzonej przez nich firmy P. z/s w O. oraz spółki L. z/s na Cyprze, co potwierdza wniosek, iż to Pan J. był osobą logującą się na rachunki wskazanych powyżej osób i mających dostęp do środków na nich zgromadzonych. Powyższą okoliczność faktyczną potwierdzają także liczne dane ujawnione przez biegłego sądowego na komputerze należącym do J. J. (zabezpieczonym przez CBS podczas przeszukania mieszkania B. F.), w tym: pliki służące logowaniu się do rachunków bankowych firmy A. – P. B. prowadzonych w K. oraz w [...] S.A., potwierdzenia realizacji poprzez sieć internetową przelewów pieniężnych z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. dla ww. firmy A. – P. B., w tym na rzecz Spółki (vide wydruki, oraz potwierdzenia transakcji walutowych i korespondencja z [...] S.A. w sprawie wykonania przelewów pieniężnych z rachunku firmy B. – B. F. na rachunek cypryjskiej spółki E., gdzie pracownik banku prosząc o podjęcie decyzji zwraca się do decydenta: "panie J." (tom VII akt sprawy, karty: 1237, 1238, 1240). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w kontekście przedstawionych dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez Stronę, należy stwierdzić, iż wskazują one w sposób niezbity, iż B. F. oraz P. B. na których nazwiska założone zostały firmy B. i A., nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmowali działalność ww. przedsiębiorstw, za namową J. J.. Powyższą okoliczność potwierdzają powołane powyżej przesłuchania świadków złożonego w toku prowadzonego postępowania oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., jak i zeznania samego J. J., który w toku przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r., sam stwierdził, iż w porozumieniu i za zgodą innych osób założył na ich nazwiska firmy w kraju i za granicą zarządzał nimi i dokonywał w ich imieniu przelewów z rachunków bankowych. Organ zauważył, iż przesłuchani w 2012 r., J. J., P. B. oraz B. F. zaprzeczyli w znacznej mierze swoim zeznaniom, jednakże stwierdził należy, iż zeznania w powyższym zakresie nie są wiarygodne z uwagi na fakt, że wcześniej złożone przez nich zeznania były ze sobą spójne, logicznie układały się w całość, a przede wszystkim znajdowały potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, dowodzącego roli jaką odegrał J. J. w założeniu i faktycznym prowadzeniu działalności firm na nazwiska innych osób. Ponadto Organ stwierdził, iż brak jest jakikolwiek racjonalnych przesłanek, na podstawie których J. J. obciążałby swoją osobę przyznaniem się do popełnienia czynów karalnych, jeżeli faktycznie nie miały one miejsca. Podkreślił, iż Pan B. F. w swoich zeznaniach z dnia 15 lutego 2011 r., stwierdził, iż nic nie wie na temat działalności firmy B., gdyż faktycznie to pan J. zajmował się jej prowadzeniem i o wszystkim decydował. Zeznał on również, iż to J. J. wymyślił spółkę E., aby uzyskać fikcyjne faktury zakupowe. Organ uznał, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje w sposób bezsporny, że zarówno B. F. jak i P. B. - na których nazwiska założono firmy: B. i A., faktycznie nie prowadzili żadnej działalności, a jedynie za namową J. J. firmowali działalność ww. przedsiębiorstw. Stwierdził również, iż w świetle zgromadzonych dowodów, jedynym uzasadnieniem założenia powyższych podmiotów było wykorzystywanie ich do generowania w głównej mierze "pustych faktur" i fikcyjnej WDT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że B. F. nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zaprezentowane w decyzji stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Organ wskazał, iż co prawda B. F. dopełnił obowiązku formalnego dotyczącego rejestracji działalności firmy B., lecz zrobił to za namową Pana J., który zajmował się faktycznie prowadzeniem ww. firmy. B. F. nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów, nie uczestniczył, jak wykazano, w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach ww. podmiotu. Dodatkowo Organ zauważył , iż decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił B. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku oraz marzec i kwiecień 2010 roku - w wysokości 0,00 zł, oraz podlegający wpłacie podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym za miesiące, w których zostały wystawione przedmiotowe faktury na rzecz S. S.A. , tj.: za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, zakończonego ww. decyzją, ustalił, iż posiadane przez B. F. faktury zakupu i faktury sprzedaży (w tym wystawione na rzecz S. S.A.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury sprzedaży opisywały bowiem obrót towarem, którego B. F. nie zakupił, nie posiadał i nie mógł przenieść własności tych towarów na odbiorców. W ocenie Organu wykazane w nich transakcje nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone faktycznie nie zostały dokonane (nie wystąpił podatek należny od wykazanych czynności). Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe rozstrzygniecie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., stwierdził iż potwierdza ono brak prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur zakupu od firmy B., których wystawienie nie rodziło powstania obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19 ustawy o VAT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż, w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, potwierdzającego oszukańczy proceder nakierowany na wyłudzenie podatku poprzez dokumentowanie fikcyjnych transakcji, faktury, na których jako wystawca figuruje firma B. – B. F., a z których wynikający podatek naliczony został przez Spółkę uwzględniony w rozliczeniach za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Za zasadne uznał stwierdzenie, iż faktury zakupowe wystawione przez ww. firmę, w świetle obowiązujących przepisów, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka zawierając transakcje zakupu towarów od firmy B., a także fakturując odsprzedaż towarów na rzecz firmy A. z/s w Niemczech, działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - dalej: ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez: - zaniechanie uzyskania oraz przeprowadzenia dowodu z uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w U. wydanego w dniu [...] grudnia 2011 r. w sprawie P. B., o którym mowa jest w piśmie Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych Oddziału F. z dnia 9 sierpnia 2012r. do Prokuratury Rejonowej we F., stanowiącym załącznik do pism Dyrektora UKS z dnia 6 sierpnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W.; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób upoważnionych do reprezentowania firmy H. na okoliczność wywiązania się przez Pana P. B. z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H., w tym w szczególności na okoliczność uiszczenia opłaty za najem i sposobu jej uiszczenia, a także zabezpieczenie dokumentacji historii rachunku bankowego tej firmy dla sprawdzenia realności realizowanej umowy najmu; - zaniechanie zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych - Urzędu Skarbowego we F., o udzielenie informacji w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej Pana P. B. prowadzonej pod firmą A. oraz przeprowadzenia dowodu z decyzji wydanej w ww. sprawie; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu wszechstronnej oceny dowodów oraz błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie błędnych założeń co do okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji, a to w szczególności poprzez: - bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż towary zakupione przez Spółkę od firmy B. – B. F. zostały następnie odsprzedane do firmy A. – P. B., a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do firmy B., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie, iż Spółka miała możliwość obrotu (sprzedaży) takiej samej ilości takiego samego towaru jak zakupiony od firmy B., a nie możliwość obrotu (sprzedaży) tego samego towaru; - bezpodstawne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodnione zostało, iż faktury wystawione przez firmę B. oraz na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do odmiennych wniosków; - art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającą na niezasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Niemiec, a w konsekwencji niezasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT, pomimo posiadania przez Skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa; - art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów do firmy A., mimo braku wykazania, iż Spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcje te stanowią cześć składową oszustwa popełnionego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, iż wydaniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towarzyszyły nieprawidłowości w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. W konsekwencji organy podatkowe dokonały błędnych rozstrzygnięć i w sposób niezasadny zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych przez firmę B. oraz zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostaw do firmy A.. W ocenie Skarżącej wydając skarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: dowodu z uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w U. wydanego w dniu 01 grudnia 2011 r. w sprawie P. B., dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób upoważnionych do reprezentowania firmy Hausverwaltung Wollank and Kaul na okoliczność wywiązania się przez Pana P. B. z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H., oraz zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych - Urzędu Skarbowego we F. o udzielenie informacji w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej P. B. prowadzonej pod firmą A. oraz przeprowadzenia dowodu z decyzji wydanej w ww. sprawie; Zdaniem Skarżącej, skoro w postępowaniu kontrolnym organ podatkowy uzyskał informację, zgodnie z którą Sąd w U. wydał wyrok w odniesieniu do prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej pod firmą A., to oczywistym elementem gromadzenia materiału dowodowego w tym postępowaniu była konieczność uzyskania kopii ww. wyroku, w związku z sugestią niemieckich organów podatkowych o rzekomej fikcyjności umowy najmu z firmą H., koniecznym było również przesłuchanie strony wynajmującej na okoliczność przebiegu realizacji tej umowy. Powyższe dowody mogą bowiem prowadzić do odmiennych wniosków niż wnioski organów podatkowych. Zaniechanie przeprowadzenia powyższych dowodów jest sprzeczne z obowiązkiem zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz podważa zgodność postępowania organów podatkowych z zasadą zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie uznał, iż towary zakupione przez Skarżącą od firmy B. zostały następnie odsprzedane na rzecz firmy A., a ta z kolei odsprzedała ten sam towar do firmy B.. Sposób sporządzenia zapisów magazynowych nie pozwala w żadnej mierze na wskazanie bezpośredniego źródła pochodzenia określonego produktu sprzedawanego do firmy A.. Nabywane towary po przewiezieniu do magazynu Skarżącej nie zyskiwały jakiegokolwiek indywidualnego oznaczenia, lecz rozmieszczane były w magazynach Spółki według terminu ich przydatności do spożycia, również sprzedaż prowadzona była pod kątem daty ważności produktu. Zarzuty odnośnie niewskazania przez Skarżącą nabywców towarów uprzednio zakupionych od firmy B. są bezzasadne z powodu technicznej niemożliwości ich zidentyfikowania. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniono, iż faktury wystawione przez firmę B. oraz na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do odmiennego wniosku. Brak udokumentowania w ewidencji prowadzonej przez ochronę magazynu w O., że samochody firmy transportowej A. wyjechały z terenu magazynu z towarem przeznaczonym dla firmy A., wcale nie oznacza, iż transakcje sprzedaży towarów na rzecz firmy A. nie miały faktycznie miejsca, gdyż dostawa towarów zakupionych od B. i ich wydanie w celu dostawy do firmy A., następowały na terenie magazynu Spółki znajdującego się w O. przy ul. [...]. Odmienne zapisy ujawnione w dokumentach wynikają jedynie z automatycznego naniesienia oznaczeń przez system komputerowy Skarżącej. Z tego też powodu towar faktycznie wywożony z magazynu przy ul. [...], w dokumentach CMR oznaczony był jako wywieziony z magazynu przy ul. [...]. Magazyn przy ul. [...] traktowany był przez system komputerowy Spółki jako domyślny magazyn eksportowy, gdyż w tym magazynie miało miejsce "stikerowanie", tj. umieszczanie na produktach etykiet z opisem produktu w języku kraju, do którego ma zostać dokonana dostawa. Spółka podnosi, iż nie każdy towar wymaga "stikerowania". W takich przypadkach towary mogą być wysyłane z dowolnego magazynu za granicę. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku towarów zakupionych od firmy B. i sprzedanych firmie A.. Towary te nie wymagały przechowywania w magazynie przy ul. [...]. Powyższego nie zmienia fakt, iż w dokumentach CMR jako miejsce załadunku towarów wskazano magazyn przy ul. [...], gdyż był to magazyn domyślnie wskazywany w systemie komputerowym dla wszystkich transakcji eksportowych. Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami dokument przewozowy powinien wskazywać miejsce załadunku towarów, tj. miejscowość i kraj załadunku, nie musi natomiast wskazywać dokładnego adresu załadunku towarów. Wskazane w dokumentach CMR miejsce załadunku, w sytuacji gdy oba magazyny znajdują się w O., nie dowodzi fikcyjności dostaw i sprzedaży. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w konsekwencji bezzasadnego uznania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Skarżąca kwestionuje poczynione przez Dyrektora ustalenia co do stanu faktycznego. Podkreśliła, iż transakcje zakupu towarów od B. były transakcjami realnymi i zostały faktycznie dokonane. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie wykazał, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur. Tym samym, nawet przyjmując, iż jakiekolwiek nieprawidłowości miały miejsce po stronie wystawcy przedmiotowych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.. Odmienne rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca podkreśliła, iż wykonała wszelkie czynności wynikające z przepisów prawa w zakresie udokumentowania zakupu i sprzedaży towarów. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zewnętrznej firmy prowadzącej magazyn Spółki, w szczególności M. R., potwierdzili każdorazowy odbiór i rozładunek towarów pochodzących z firmy B., jak również z firmy B.. Poza obowiązkami rzetelnego podatnika pozostaje sprawdzanie, czy P. B. faktycznie przebywa w Niemczech, czy też samodzielnie podejmuje działania w swojej firmie. Zdaniem Spółki, w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przypisanie pracownikom Spółki wiedzy i woli uczestnictwa w obrocie towarami w celu naruszenia prawa. Zakup towaru przez Spółkę został udokumentowany nie tylko fakturami, ale faktycznie dokonanymi płatnościami. W ocenie Skarżącej, niezasadne było obciążenie Spółki winą w zakresie posiadania sfałszowanych dokumentów CMR przekazanych do Spółki jako dokumentacja potwierdzająca wywóz towaru na terytorium Niemiec. Powoływanie się w tym zakresie na zeznania przedstawiciela przewoźników, którzy przyznali się do tego, iż fałszowanie dokumentów w ich praktyce zawodowej jest w zasadzie normą jest całkowicie niezrozumiałe i budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego. Skarżąca odwołaa się przy tym do zeznań świadka R. L., który przyznał się do fałszowania dokumentów, oraz zeznań J. J., który przyznając się do zorganizowania procederu karuzeli podatkowej, nigdy nie wskazał Spółki ani jej pracowników jako osób pozostającym z nim w zmowie w zakresie jego działalności. Tym samym, zdaniem Skarżącej, "z prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością" można stwierdzić, że Spółka została jedynie wykorzystana przez J. J. do jego przestępczej działalności, ale faktycznie w żaden sposób z nim nie współpracowała. Skarżąca podnosi ponadto, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE (wyrok z dnia 21.06.2012r., w sprawach połączonych C-80/11 Mohageben oraz C-142/11 Peter David), iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącej, odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż po stronie wystawcy faktur doszło do istotnych nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga przy tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwestionuje prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o okoliczności, które wyszły na jaw po dokonaniu przez Spółkę kwestionowanych transakcji w tym uiszczenia zapłaty za zakupiony towar. Dopiero bowiem w wyniku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa w sprawie o sygn. [...], organy podatkowe uzyskały informacje o podejrzeniu udziału J. J. w oszustwie podatkowym, którego ofiarą padła Spółka. Dla oceny wiedzy Skarżącej o przestępczym charakterze transakcji istotny jest moment dokonania tych transakcji. Niedopuszczalnym jest kwestionowanie należytej staranności Spółki wyłącznie z perspektywy nieprawidłowości po stronie kontrahenta, które wyszły na jaw dopiero po upływie czasu, a o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w chwili dokonywania transakcji. W ocenie Skarżącej kierowane przez organ pierwszej instancji zarzuty pod adresem Spółki co do braku należytej staranności są bądź oparte na nieprawdziwych ustaleniach, bądź też stawiają wobec Spółki nieuzasadnione, sprzeczne z zasadą proporcjonalności wymagania. Nie może również o braku należytej staranności Spółki świadczyć fakt, iż nie kontaktowała się ona bezpośrednio z osobami wskazanymi jako kontrahenci, lecz głównie z J. J.. Nie jest bowiem niczym niespotykanym w obrocie gospodarczym dokonywanie transakcji przy udziale pośredników czy też pracowników. Nie jest również niczym niespotykanym, aby jedna osoba fizyczna pracowała na rzecz kilku innych podmiotów, w szczególności jeśli jej działania przybierają postać działalności agenta, czy przedstawiciela handlowego. W realiach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest również powszechne dokonywanie nabycia i sprzedaży towarów na podstawie umów zawieranych w formie ustnej w trakcie rozmów telefonicznych. Skarżąca podkreśliła, iż w trakcie dokonywania zakwestionowanych transakcji brak było podstaw do formułowania podejrzeń co do legalności czynności po stronie kontrahentów Spółki. Kontrahent dostarczał zamówiony towar, wymagane dokumenty, w tym faktury VAT i listy przewozowe. Spółka prawidłowo dokumentowała odbiór towaru, wystawiała stosowne dokumenty oraz dokonywała płatności. Spółka dokonała więc wszelkich wymaganych prawem czynności związanych z dokonaniem nabycia towarów od firmy B. oraz sprzedażą towarów do firmy A., zweryfikowała, że podmioty te są zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadała faktury VAT wystawione w sposób zgodny z przepisami oraz dokumenty przewozowe dotyczące nabytych towarów. Obowiązujące przepisy nie nakładają na Spółkę żadnych dodatkowych wymogów, których Spółka by nie dopełniła, w celu odliczenia podatku naliczonego czy zastosowaniu stawki 0%. Koniecznym jest zaś jednoznaczne wykazanie winy Spółki w nieprawidłowościach związanych z kwestionowanymi transakcjami. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na pogląd zaprezentowany w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo że podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady na organach podatkowych ciąży powinność dokonywania niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i obowiązek wykazania winy podatnika w niedochowaniu należytej staranności. W przedmiotowej sprawie brak było zaś, zdaniem Skarżącej, jakichkolwiek podstaw, aby podejrzewać, że transakcje były dokonywane przez nierzetelnego kontrahenta. Organ podatkowy nie wykazał istnienia takich podstaw. Ponadto organ ten dopiero po upływie 4 lat odkrył nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmy B. i A.. Trudno więc oczekiwać, aby nieposiadająca odpowiednich możliwości Spółka mogła zastępować organ podatkowy w powierzonej mu kontroli innego podmiotu. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska Spółka przywołała linię orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto w opinii Strony, skoro Spółka posiadała dane kontrahenta, dostawców towarów, pojazdów którymi dostarczano towar, płatności dokonywano zaś za pośrednictwem rachunków bankowych, to brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania należytej staranności Spółki w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Strona wskazuje, iż do przedmiotowej sprawy można wprost odnieść tezy wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 06.09.2012r., w sprawie C-273/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2013r., sygn. akt I FSK 152/13, w którym Sąd stwierdził, iż w świetle orzecznictwa Trybunału nie każda transakcja, która jest nielegalna w rozumieniu innych gałęzi prawa, dyskwalifikuje ją na gruncie przepisów o VAT od opodatkowania tym podatkiem. W świetle orzecznictwa Trybunału, dla opodatkowania VAT nie jest w zasadzie tak istotna nielegalność danej transakcji lecz ocena jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT w aspekcie konkurencyjności. Powyższa teza potwierdza, zdaniem Skarżącej, iż nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji będącej elementem oszustwa podatkowego. Skarżąca podniosła, iż w sytuacji, gdy Spółka posiadała wszelkie wymagane prawem dokumenty, od których uzależnione jest prawo do stosowania 0% stawki VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do zakwestionowania możliwości skorzystania przez Spółkę z tego prawa. W tym kontekście Skarżąca ponownie kwestionuje poczynione przez organ podatkowy ustalenia, jakoby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów na terytorium Niemiec. Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, ze transakcje z firmą A. stanowiły część składową oszustwa popełnionego przez kontrahenta i nie podjęła racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Wobec powyższego brak było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów do firmy A.. Skarżąca podniosła przy tym, iż orzeczenia TSUE prezentują analogiczne stanowisko dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do transakcji WDT w sytuacji, gdy transakcje takie są elementem przestępstw podatkowych, o czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Trybunał dopuszcza możliwość obciążenia opodatkowaniem VAT jedynie takiego podatnika, który nie wykazał należytej staranności przy dokonywaniu transakcji WDT, a nie podatnika, który bez swojej winy stał się ofiarą oszustwa podatkowego. Obowiązek wykazania braku należytej staranności podatnika spoczywa na organach podatkowych, zaś w niniejszej sprawie okoliczność ta nie została wykazana. Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż Skarżąca miała wiedzę lub mogła podejrzewać, iż transakcje sprzedaży do firmy A. dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. Tym samym w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie mógł odmówić Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do ww. sprzedaży. Skarżąca podniosła, iż przygotowywane jest zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę Skarżącej przez osoby zaangażowane w działalność firm B. oraz A.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się w istocie na zagadnieniu czy w sprawie z sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącą a firmami B. – B. F. oraz A. – P. B. nie miały miejsca. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Mianowicie z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u Skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano pracowników Skarżącej, z których większość nie miała żadnej wiedzy o tych transakcjach, a wiedza pozostałych sprowadzała się do tego, że kojarzą wymienionych kontrahentów (zeznania M. R. – tom. VII, k. 1341 akt administracyjnych oraz A. K. – tamże, tom VII, k. 1). Jedyną osobą posiadającą bardziej konkretną wiedzę o transakcjach z B. – B. F. oraz A. – P. B. był M. N. zatrudniony u Skarżącej na stanowisku dyrektora do spraw sprzedaży. Jednakże zeznania tego świadka o rzeczywistym ich charakterze zasadnie zostały w ocenie Sądu uznane za niewiarygodne albowiem jego prywatna znajomość z J. J. - reprezentującym obu wzmiankowanych kontrahentów, uzasadnia podejrzenie, że wiedział o fikcyjnym charakterze transakcji z tymi podmiotami. Uzyskano też materiał dowodowy w firmie transportowej A., która miała przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do Skarżącej. Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących. Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm B. i A. świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą. W szczególności znamienny jest proces przepływu środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami charakterystyczny dla tzw. przestępstw karuzelowych oraz to, że analiza informatyczna zleceń przelewów świadczy, że przepływy tych środków kontrolowała jedna osoba – J. J.. Fikcyjny charakter transakcji, o których wyżej mowa potwierdzają również zeznania świadków – J. J., B. F., B. J., R. B., P. B.. W szczególności istotne są w niniejszej sprawie zeznania B. F. firmującego działalność B. (tom. II akt, k. 269-270) oraz spójne z nimi zeznania J. J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010 r. (k. 1895-1902 wyłączone z akt postanowieniem organu I instancji z 21 marca 2013 r.). Zeznania te wskazują również na to, że działalność firm A. jak I B. zorganizował oraz nadzorował J. J., a ich jedynym celem było wyłudzanie należności od Skarbu Państwa. Potwierdzają to zeznania P. B. (tom. X akt, k. 1877-1880) wskazujące, iż świadek ten nie posiadał właściwej przedsiębiorcy wiedzy na temat działalności firmy A., dotyczącej choćby konkretnych transakcji oraz kontrahentów. Istotne znaczenie dla powyższych ustaleń mają także dokumenty uzyskane od niemieckich organów ścigania (włączone do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r.) , z których wynika między innymi, że w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do P. B. nie zgromadzono dowodów potwierdzających faktyczną działalność firmy A.. W szczególności nie ustalono jakoby ta firma importowała na teren Niemiec kawę, co było powodem umorzenia przez Sąd Rejonowy w U. postępowania karnego dotyczącego niezapłacenia podatku akcyzowego przez P. B.. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze kwestionujących poprawność zgromadzenia materiału dowodowego, w tym odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, Sąd zauważa że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut strony skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z uwierzytelnionego odpisu wyroku sądu w Ulm wydanego w stosunku do P. B.. Za wystarczające bowiem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał włączenie do akt pisma Prokuratury we F. informującego o efektach postępowań prowadzonych w stosunku do tej osoby. Zaznaczyć przy tym należy, że dokument ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności podważających jego wiarygodność. Gdy chodzi o zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wywiązania się przez Pana P. B. z warunków umowy łączącej firmy A. z firmą H. oraz w przedmiocie sposobu zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej działalności gospodarczej Pana P. B. prowadzonej pod firmą A., Sąd zauważa że dowody te mogłyby ewentualnie wyjaśnić szczegółowo sposób działania tej firmy, co nie było jednak przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Dowody te nie są zatem niezbędne dla ustaleń dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a firmą A., dla których to wystarczający był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prawa materialnego Sąd zauważa, że podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej s prawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT to jest firmami B., A. a Skarżącą, co zostało szczegółowo wyżej wskazane. Zasadnym było zatem zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji z wymienionymi nierzetelnymi kontrahentami Sąd zauważa, że w przywołanym w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednakże Sąd pragnie podkreślić, iż przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami: B. i A. nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem cytowany wyżej wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r. Niemniej na marginesie Sąd zauważa, że prywatna znajomość M. N. z J. J. wskazuje, że Skarżąca winna była mieć świadomość fikcyjności dokumentowanych transakcji. M. N. pełnił u Skarżącej stanowisko dyrektora od spraw sprzedaży. Miał zatem bezpośredni wpływ na podejmowane przez Skarżącą decyzje. Jego znajomość z J. J. - organizatorem fikcyjnego obrotu jest bezsporna, wynika bowiem z zeznań obu tych osób oraz innych świadków. Na wiedzę M. N. o fikcyjnym charakterze spornych transakcji wskazują także zeznania B. J. (k. 1903-1906 - wyłączone z akt postanowieniem organu I instancji z 21 marca 2013 r.). Na brak dobrej wiary po stronie skarżącej przy dokonywaniu transakcji z firmami B. I A. świadczy również okoliczność, że oba te podmioty reprezentowała jedna osoba – J. J.. Zatem Skarżąca podejmując decyzje o uczestniczeniu w tych transakcjach winna była wziąć pod uwagę racjonalność swego pośrednictwa pomiędzy podmiotami, które bez udziału Skarżącej mogły dokonywać transakcji. W tych okolicznościach nie można przyjąć, aby Skarżąca dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzutu prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.