I SA/Bk 338/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. R. R. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku wskazano, że: I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce. Jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. II. Ojciec Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("RN"), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("RD"). III. Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R1 - R4 SKA"). Struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawia się następująco: RN jest właścicielami jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r. RZ zostanie również wspólnikiem R1 - R4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawiać się będzie następująco: RN i RZ będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN RZ będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. IV. Dodatkowo, R1 - R4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RH SKA"). Struktura właścicielska RH SKA przedstawia się następująco: każda z R1 - R4 SKA jest właścicielem 20 % akcji RH SKA, RN jest właścicielem jednej akcji RH SKA i jednocześnie jest komplementariuszem RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA. W 2014 r. RZ zostanie również wspólnikiem RH SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska RH SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R1 - R4 SKA będzie właścicielem 20 % akcji RH SKA, RN i RZ będą właścicielem każda z nich po jednej akcji RH SKA i jednocześnie będą komplementariuszami RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA. V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RI SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem RI SKA jest RN (ta spółka jest również właścicielem jednej akcji RI SKA). Po przystąpieniu RZ do RI SKA, RZ będzie również komplementariuszem RI SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji RI SKA. VI. RI SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki RI SKA, rok obrotowy RI SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu RI SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy RI SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy RI SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA), której rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS w październiku 2013 r., od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. stosują się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r.. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. W wydanej [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ze względu na powyższe organ dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważył, że ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Minister Finansów wskazał następnie, że w odmienny sposób zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołał się do przepisów art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika; zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zdaniem organu, uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna - jak każda spółka niebędąca osobą prawną - gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok podatkowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca błędnie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna, której jest wspólnikiem nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Wprawdzie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże w przedmiotowej sprawie - jak wykazano powyżej - rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, tj. Wnioskodawca. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem, ze względu na nieprawidłowe uznanie, że do spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA), której rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyłącznie o sposobach rozliczania podatku dochodowego przez wspólników spółki osobowej. Z uwagi na brak szczególnych regulacji odnośnie roku podatkowego w ustawie o PIT oraz na art. 8 ust. 1 ustawy o CIT może dojść do sytuacji, w której rok podatkowy jednego wspólnika (osoby fizycznej) nie pokrywa się z rokiem podatkowym innego wspólnika (osoby prawnej). Nie istnieje jednak przepis, który nakazywałby ustalać rok podatkowy spółki osobowej, w której uczestniczą różnej kategorii wspólnicy wg roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Twierdzenie takie nie znajduje podstawy ani w ustawodawstwie podatkowym ani w orzecznictwie. Zdaniem autora skargi organ, przekładając regulacje podatkowe (ustawę o PIT) na obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej wynikające z ustawy o rachunkowości, w sposób ewidentny łamie przepisy ustawy o rachunkowości nakazując spółce komandytowo-akcyjnej przyjąć jako rok obrotowy okres (rok kalendarzowy) zgodny z rokiem podatkowym jednego ze wspólników tej spółki. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości są autonomiczne w stosunku do przepisów podatkowych. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o PIT i ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż: 1) spółka komandytowo-akcyjna może mieć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy również w sytuacji, gdy jednym z jej wspólników jest osoba fizyczna; oraz 2) osoba fizyczna (wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej) ma obowiązek rozliczać podatek PIT - stosownie do postanowień ustawy o PIT i Ordynacji podatkowej - wyłącznie w roku kalendarzowym; oraz 3) rozliczenie podatku PIT w roku kalendarzowym przez osobę fizyczną (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej) nastąpi na podstawie przepisów ustawy o PIT (w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tej spółki i momentu poniesienia kosztu uzyskania tego przychodu) na podstawie zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego jaki rok obrotowy ta spółka wybrała. W ocenie pełnomocnika nie znajduje podstawy prawnej stanowisko, że "uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna - jak każda spółka niebędąca osoba prawną - gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych". Stanowisko to jest nieprawidłowe, ponieważ art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie stanowi nic na temat tego, że rok obrotowy spółki osobowej powinien być taki, jak rok obrotowy wspólnika, który jest osobą fizyczną, a jedynie, że rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Przepis ten oznacza jedynie, że rok obrotowy danego podmiotu jest także jego rokiem podatkowym (jeżeli podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest podatnikiem podatku dochodowego). Bez znaczenia pozostaje to jaki rok podatkowy posiadają wspólnicy danego podmiotu (np. spółki komandytowo-akcyjnej). Jednakże wprost art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości stanowi, iż "rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę". Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają zatem dowolność w określeniu roku obrotowego spółki, byleby rok ten stanowił 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (poza przypadkiem zmiany roku obrotowego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie jako: "nowela z 8 listopada 2013 r."), stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna - jak każda spółka niebędąca osobą prawną - gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Konsekwencją tego było przyjęcie, że spółce komandytowo-akcyjnej wskazanej we wniosku przyznano od 1 stycznia 2014 r., podmiotowość na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl postanowień art. 4 ust.1 noweli z 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w myśl postanowień art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 11 ww. ustawy nowelizacyjnej). Ustawodawca w art.4 noweli z 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem "roku obrotowego", pojęciem, które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Wyjaśnienie pojęcie roku obrotowego można natomiast znaleźć w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "u.o.r."). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Spółkami handlowymi w myśl postanowień art.1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Powyższe oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka prawa handlowego jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia 30 maja 2014 r., IPPB3/423-197/14-4/DP; z dnia 30 maja 2014 r.,IPPB3/423-195/14-4/DP oraz z dnia 28 maja 2014 r., IPPB3/423-267/14-3/MS, www.mofnet.gov.pl). Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego RI SKA, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Dokonując analizy przepisów noweli z dnia 8 listopada 2013 r., Sąd doszedł do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r. wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Nowela z 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r., tym samym przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art.11 noweli z 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 650/14 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), stwierdził, "(...) że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe". Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 553/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W świetle powyższego należy uznać, że Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 noweli z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wydając ponownie interpretację organ winien uwzględnić ocenę prawna dokonaną w sprawie przez Sąd. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.