I SA/Go 379/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 379/14 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego A.W. jako byłego członka zarządu "R" sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r, styczeń i marzec i kwiecień 2009r, oraz umorzenia postępowania co do zaległości podatkowych za październik i listopad 2007r. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku "R" Sp. o.o.. Zgodnie z zarządzeniem Sędziego Komisarza, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] października 2009r., dokonał zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa na łączną kwotę 137.050,11 zł z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2008r. i styczeń, marzec i kwiecień 2009r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. W dniach 29 stycznia i 8 lutego 2010r. Syndyk masy upadłości Spółki "R" złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz CIT-8, stosownie do ustaleń końcowych wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. W konsekwencji, pismem z dnia [...] lutego 2010 r., organ zaktualizował zgłoszenie wierzytelności, wskazując iż stanowią one łączną kwotę 724.038,98 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych, uznał za zakończone postępowanie upadłościowe "R" Sp. z o. o. W postępowaniu upadłościowym należności podatkowe objęte zgłoszeniem wierzytelności nie zostały zaspokojone. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W. jako członka zarządu "R" Sp. z o. o. za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] października 2012 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu upadłej Spółki "R" Sp. z o. o., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007r, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r, styczeń i marzec i kwiecień 2009r, w kwocie 542.288,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ustawowego terminu płatności ww. zobowiązania do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, w łącznej kwocie 64.478,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i jego powtórnej analizie, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W. za zaległości podatkowe "R" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za odpowiednie grudzień 2007r, oraz odpowiednie miesiące 2008r i 2009r, umarzając jednocześnie postępowanie co do zaległości podatkowych za miesiąc październik i listopad 2007r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w sposób wyraźny wykazano istnienie, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki "R" za zaległości podatkowe tej Spółki, zaś skarżący nie wskazał żadnych przesłanek uwalniających go od takiej odpowiedzialności tj. nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zebrane dowody, w szczególności uchwały nr [...] z [...] czerwca 2006 r., z [...] czerwca 2007 r., z [...] czerwca 2008 r. oraz z [...] czerwca 2009 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "R" Sp. z o.o., a także pełen odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ww. Spółki z dnia [...] października 2009 r., jednoznacznie wskazały, że funkcję członka jednoosobowego zarządu ww. Spółki pełnił A.W. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe wynika także z oświadczenia strony złożonego do protokołu z [...] lipca 2012 r., jak i dokumentów księgowych podpisanych przez skarżącego. W ocenie organu, również w sposób bezsprzeczny wykazano nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Jak podkreślił, spółka nie posiadała żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenia zaległości podatkowych. Natomiast podjęte czynności egzekucyjne z rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków, czy też zamknięcie kont. Nadto ze względu na treść art. 146 § 4 prawa upadłościowego i naprawczego od [...].09.2009r nie było możliwe prowadzenie egzekucji ze względu na postawienie spółki w stan upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 146 § 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne (sądowe, jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości, tj. po dniu [...].09.2009 r. tut. organ podatkowy nie miał możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki w trybie egzekucyjnym. Wcześniej, tj. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2007 r., czerwiec, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, marzec i kwiecień 2009 r. Jednak okazały się one bezskuteczne. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był umorzyć zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 60.489,30 zł, gdyż z dniem [...].06.2011 r. Spółka została zlikwidowana. Rozwiązanie Spółki spowodowało, że przestała istnieć strona postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym, nie mogła zostać wydana decyzja wobec Spółki ponieważ jej byt prawny ustał. Również bezskutecznie dla organu zakończyło się postępowanie upadłościowe (postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...].06.2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego). Powyższe okoliczności oznaczają, że wystąpiła całkowita (ostateczna) bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, gdyż nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona, co następuje po ogłoszeniu upadłości, kiedy nie można kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie jest możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. Ponadto, jak podkreślił organ, w toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała w sposób obiektywny istnienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Strona nie wskazała mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sugerowana przez skarżącego możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z wierzytelności upadłej "R" Spółki z o. o. wobec dłużnika S Spółka z o. o., nie umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych wobec tut. organu podatkowego, bowiem zgodnie z art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych częściach, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłościowej albo ich zbycie. Co do zasady postępowanie upadłościowe, ze względu na jego uniwersalny charakter, jest skierowane do całego majątku upadłego. W myśl zasady optymalizacji, sformułowanej w art. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Skoro zatem doszło do likwidacji przedsiębiorstwa i utraty bytu prawnego przez Spółkę, na skutek wykreślenia jej z dniem [...].08.2011r. z Krajowego Rejestru Sądowego, uzasadnione jest twierdzenie, że brak jest jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Ponadto, utrata bytu prawnego przez Spółkę skutkuje tym, że ustała jej pozycja jako wierzyciela. W ocenie organu podatkowego brak jest również podstaw dla przyjęcia stanowiska strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 29.05.2009 r., został zgłoszony we właściwym czasie. Bowiem, jak wynika z akt sprawy, co potwierdza również w swoich zeznaniach sama strona, Spółka już od 2002 r. miała problemy finansowe, a na koniec 2007 r. sytuacja Spółki osiągnęła krytyczny moment. Wskaźnik płynności finansowej za ten rok kształtował się poniżej minimum i wynosił 1,1 (aktywa obrotowe - 1.460.489,94 zł/zobowiązania bieżące - 1.297.36,49 zł). Na koniec 2008 r. wskaźnik płynności finansowej wyniósł już tylko 0,8 (aktywa obrotowe - 916.336,75 zł/zobowiązania bieżące - 1.178.215,75). Począwszy od miesiąca listopada 2007 r. (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r.) Spółka trwale zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Wobec tego, że drugim z kolei zadeklarowanym zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług, nie zapłaconym przez Spółkę w pełnej wysokości, było zobowiązanie za miesiąc listopad 2007 r., którego termin płatności przypadał na [...] grudnia 2007 r., w ocenie organu podatkowego, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od [...] grudnia 2007 r. Okoliczność ta, w świetle art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, powodowała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo upływu dwutygodniowego terminu, co nastąpiło [...] stycznia 2008r., wniosek nie został złożony. Doprowadziło to do powstania kolejnych zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2008r., marzec 2008r., kwiecień 2008r., czerwiec 2008r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., co dowiodło dopiero postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa. Ponadto, Spółka wygenerowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., styczeń 2009 r., marzec 2009 r., i kwiecień 2009 r. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola jednoznacznie wskazuje na uchybienia w zakresie wywiązywania się strony jako członka zarządu ze swych obowiązków względem Spółki i wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Ustalone nieprawidłowości świadczą o braku profesjonalizmu, rzetelności i staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i wskazują na szereg istotnych uchybień w jej prowadzeniu. Ponadto, jak ustalono, w latach 2002-2007 Spółka wielokrotnie ubiegała się o umorzenie zaległości podatkowych, rozłożenie ich na raty lub odroczenie terminu ich płatności, i to zarówno u Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w Urzędzie Gminy czy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a później, pomimo pozytywnych dla Spółki rozstrzygnięć, w części nie była w stanie dotrzymać wyznaczonych terminów płatności rat, jak też odroczonych terminów płatności zobowiązań. Co więcej, od 2006 r. Spółka zaczęła wyprzedawać swój majątek, wyprowadzając w ten sposób majątek, który w dużej części mógł zaspokoić wierzycieli. Organ podkreślił, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o wyczerpująco i kompletnie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto, został on oceniony zgodnie z dyrektywami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadami logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego, na podstawie poszczególnych dowodów odrębnie, jak i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Strona w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez tut. organ podatkowy, natomiast wszystkie ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej: 1. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że "R" Sp. z o.o. ogłosiła upadłość po terminie określonym w art. 10 oraz art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, 2. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu strona ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, 3. naruszenie art. 10 oraz art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez niewłaściwą interpretację, 4. naruszenie procedury poprzez: - dokonanie ustaleń istotnych dla meritum sprawy sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie przepisów art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo wniosku strony w tym zakresie, chociaż w sprawie niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne dla ustalenia momentu, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, - naruszenie przepisów art. 199 w zw. z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uzupełniającego przesłuchania strony podczas, gdy jej ponowne zeznanie miałyby wpływ na dokonanie właściwych ustaleń faktycznych korzystnych dla strony, - naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przesłuchania świadków powoływanych przez stronę, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogło wpływać na dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, a organ arbitralnie, bez przeprowadzenia dowodów ocenił je jako nieprzydatne, - naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania arbitralnej oceny dowodów, interpretowania faktów ustalonych w postępowaniu wyłącznie na niekorzyść Strony, pominięcie faktów korzystnych dla strony, -istotne uchybienia procesowe, których skutkiem były błędy odnośnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzeczenia. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu: - z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, kiedy Spółka "R" Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustalenia czy wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, - z przesłuchania strony na okoliczność, kiedy ww. Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustalenia, w szczególności okoliczności ujawnionej po dniu 24 czerwca 2013 r. dotyczącej decyzji w przedmiocie przeniesienia zakładu produkcyjnego Spółki do [...], stanu realizacji tej decyzji, w tym stanu zaawansowania rozmów z R.A., stanu realizacji kontraktów z jednostkami podległymi Ministerstwu Obrony Narodowej, nabycia i sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu i zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Do organu podatkowego należy również ocena przedstawionych przez stronę dowodów. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w dostateczny sposób wykazał wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o. o. "R" A.W. za zaległości podatkowe tej Spółki, natomiast strona, na której spoczywał ciężar wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, tych przesłanek nie dowiodła. Organ podkreślił, że dochodzone w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowe Spółki "R", w tym odsetki, powstały w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r, czerwiec, listopad i grudzień 2008r oraz styczeń, marzec i kwiecień 2009r. egzekwowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o tytułu wykonawcze nr [...], oraz wykazanego przez syndyka masy upadłościowej tej Spółki w korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008r,, na skutek kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Ponadto, analiza sytuacji majątkowej ww. Spółki wskazuje jednoznacznie, że jej niewypłacalność była oczywista już przed datą 29 maja 2009 r. Świadczą o tym nie tylko wskaźniki finansowe firmy, wciąż pogarszająca się jej sytuacja, niezapłacone zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007, w podatku od nieruchomości za 2007 r., mimo, że rozłożone na raty czy odroczone, niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, niezapłacone należności w stosunku do m.in. Składu Celnego "A", K W.K., "G" A.J., PPHU W W.K. czy "N" GMBH, ale także wyprzedaż majątku Spółki. W związku z powyższym, nie można przyjąć, że nie zgłoszenie upadłości ww. Spółki było następstwem okoliczności niezależnych od skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na okoliczności towarzyszące sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej poł. w [...] (działki nr [...]) małżonkom G. i A.W. za kwotę 70.000 zł, którzy, po dokonaniu podziału działki nr [...] na 8 działek (nr [...]), darowali je swemu synowi T., a ten z kolei sprzedał je za łączną kwotę 474.130 zł czyli około siedmiokrotnie wyższą od ceny za jaką "R" sprzedał ją skarżącemu i jego małżonce. W ocenie organu, w żadnym też razie nie można zaaprobować działań strony podejmowanych przez złożeniem wniosku o upadłość jako zachowania osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Od odpowiedzialności nie zwalnia również stan zdrowia skarżącego, tym bardziej, że w latach 2006-2008 oraz 2009 uzasadniał on jedynie leczenie sanatoryjne i uzdrowiskowe, zgodnie z przedłożonymi kartami informacyjnymi. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego o braku pozbawienia go przez Sąd gospodarczy prawa prowadzenia działalności gospodarczej w trybie art. 373 § 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jako okoliczności zwalniającej go od orzeczonej odpowiedzialności, organ odwoławczy podkreślił, iż zakaz ten ma charakter fakultatywny. Przy dokonywaniu oceny w tym względzie, jak zauważa Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie IV CSK 410/10 (Lex nr 1027184) należy wziąć pod uwagę przesłanki określone w art. 373 ust. 1 ww. ustawy. Samo jednak ustalenie faktu, że upadła ze swej winy nie złożyła, będąc zobowiązana z mocy ustawy, wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym w tym przepisie terminie, nie może być uznane za wystarczające. Przy orzekaniu bowiem takiego zakazu należy także brać pod uwagę stopień winy i skutki podejmowanych działań, w szczególności obniżenie wartości przedsiębiorstwa i rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. A zatem wydanie wyroku uwzględniającego tego rodzaju powództwo nie stanowi warunku odpowiedzialności członka zarządu, orzeczonej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, mając na uwadze wniosek o powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości ww. Spółki, organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 819/2011. Ponadto zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009 r. w sprawie IUK 95/2009 ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga wiadomości specjalnych. Elementy stanu z dokumentów (w tym dokumentów finansowych spółki), jak też na dowodach zaoferowanych przez strony. Ich ocena w zasadzie nie wymaga wiadomości specjalnych. Oczywiście, zdarzyć się może sytuacja, jak zauważa ww. Sąd, że niezbędnym będzie konieczność sięgnięcia do takiego dowodu, lecz wynikać to musi ze szczególnych okoliczności sprawy, które, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszym postępowaniu nie wystąpiły. Wskazane wnioski nie pozostają w sprzeczności z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. W treści powołanego rozstrzygnięcia uchylając zaskarżoną przez stronę decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania ww. organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie dodał, że nie w każdym przypadku wymagane jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pozostawiając powyższą kwestię ocenie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie pozwalający w ocenie tut. organu na ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, a także wobec nie kwestionowania podnoszonych przez stronę okoliczności w zakresie podjętych działań w celu poprawy sytuacji finansowej ww. Spółki i realizacji zamierzeń inwestycyjnych oraz współpracy z syndykiem w postępowaniu upadłościowym, postanowieniami z dnia nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym z opinii biegłego, przesłuchania świadków I.B. i B.B. oraz uzupełniającego przesłuchania strony. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187, 188, art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia zasad postępowania w stopniu obligującym organ odwoławczy do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom strony, uznał bowiem, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy przesłanek określonych w art. 116 § 1 ww. ustawy - stanowiący materialno - prawną podstawę zaskarżonej decyzji, jak również z urzędu i na żądanie przeprowadził obszerne i wielowątkowe postępowanie dowodowe na okoliczność wystąpienia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości ww. Spółki, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną oraz wszystkie aspekty orzeczonej odpowiedzialności, a strona nie wykazała skutecznie przesłanek umożliwiających uchylenie się od orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości, chociaż z sprawie niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne dla ustalenia momentu, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, - art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową "R" Sp. z o.o. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: odpisu zupełnego z księgi wieczystej Nr [...] na okoliczność stanu prawnego ww. nieruchomości (w szczególności zajęcia egzekucyjnego) w dniu [...] czerwca 2008r. i wpływu tego zajęcia na wartość transakcyjną nieruchomości, pisma "opis przedmiotu zamówienia, opis części zamówienia i asortymentów oraz numery dokumentacji techniczno-technologicznej i wymagania techniczne przedmiotu zamówienia określone przez Gestora" na okoliczność realizacji planów inwestycyjnych "R" Sp. z o. o. w roku 2008, dokumentacji techniczno-technologicznej dot. walizki wzór [...] na okoliczność przygotowań Spółki do przystąpienia i realizacji przetargu opisanego wyżej i oceny szans spółki na uzyskanie zamówienia publicznego w lipcu 2008r., dokonywanej przez skarżącego, dokumentu, Interpelacja poselska Nr 9794 oraz odpowiedzi Ministra Obrony Narodowej na interpelację Nr 9794, na okoliczność przebiegu powyższego zamówienia publicznego, publikacji prasowych z dnia 22-23 września 2007r. oraz 6 listopada 2007r., na okoliczność przygotowań i stanu realizacji planów biznesowych spółki "R" Sp. z o. o. na rok 2008, umowy z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz referencji Polskiego Komitetu Olimpijskiego na okoliczność przygotowań i stanu realizacji planów biznesowych "R" Sp. z o. o. na rok 2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie, w dniu 25 września 2014 r., pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut naruszenia art. 108 § 2 i 3 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawna. W ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania nie miało miejsca, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Uregulowano w nim zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług a więc w okresie od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu "R" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższą okoliczność potwierdza m.in. uchwała nr [...] z dnia [...].06.2006r,, uchwała nr [...] z dnia [...].06.2007r., uchwała nr [...] z dnia [...].06.2008r., uchwała nr [...] z dnia [...].06.2009r., a także odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki z dnia [...].10.2009 r. Okoliczności tej nie kwestionował skarżący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy iż w ocenie skarżącego brak jest podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na jego osobę za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Niniejsza sprawa dotyczy m.in. odpowiedzialności skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad grudzień 2008r. Zobowiązanie to wynikało ze złożonej w dniu 28 stycznia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7, która została złożona po ogłoszeniu upadłości (ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki R sp. z o.o. nastąpiło w dniu [...] września 2009r.). Na zaległość wynikającą z korekty deklaracji nie został wystawiony tytuł wykonawczy. Zaległość ta została jednak ujęta na liście wierzytelności. Natomiast na inne zaległości podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez spółkę do czasu wniosku o ogłoszenie upadłości wystawiane były tytuły wykonawcze. Istotnym dla sprawy jest więc rozstrzygnięcie, czy mimo nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego określonego w art. 108 § 2 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, a ogłoszenia upadłości spółki i zakończenia postępowania upadłościowego możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki (wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności nastąpiło [...].05.012r., a zakończenie postępowania upadłościowego w dniu [...].06.2011r. ). W uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/08, wskazano, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." W ocenie Sądu postępowanie upadłościowe jest egzekucją uniwersalną prowadzoną na rzecz wszystkich wierzycieli, ze wszystkich składników majątku dłużnika. Jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem zmierzającym do zaspokojenia wierzycieli, jakie może być prowadzone. Dodać należy że stosownie do art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze postępowania egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości umarza się. Zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymagane jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność tej deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Złożona deklaracja nie budziła wątpliwości organu, tym samym organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Należy podkreślić, że korekta zeznania złożona przez syndyka była skutkiem przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania. Korekta ta uwzględniała ustalenia z przeprowadzonego postępowania. Natomiast upadły ma prawo do wniesienia sprzeciwu co do uznania wierzytelności, których nie uznaje (art. 256 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarżący będąc jednoosobowym zarządem upadłej spółki nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zakwestionowanie zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego jak też upadłościowego upadły mógł działać w ograniczonym zakresie. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spowodowało co prawda, że upadła spółka straciła prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, nie straciła jednak osobowości prawnej, a tym samym nie uległy rozwiązaniu organy spółki. Organy te nadal istniały aczkolwiek zakres ich działania był znacznie ograniczony, nie mogły bowiem wykonywać swych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku i rozporządzania tym majątkiem. Nie będąc natomiast ograniczona w zakresie kwestionowania zgłoszonej wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podjęła w tym zakresie żadnych działań. Wskazać również należy, że na liście wierzytelności w której wykazano m.in. wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje się również podpis skarżącego. W niniejszej sprawie nie było również formalnej potrzeby wystawienia tytułu wykonawczego (brak było możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zaległość podatkowa "ujawniła" się na etapie postępowania upadłości likwidacyjnej (po ogłoszeniu upadłości) i została ujęta na liście wierzytelności. Wskazane zobowiązanie podatkowe, powstało przed ogłoszeniem upadłości, jednakże wysokość tej zaległości "ujawniła się" po ogłoszeniu upadłości – w związku z korektą deklaracji. W dniu [...] czerwca 2011r. Sąd Rejonowy sygn.akt [...] wydał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego. Postanowienie to zostało wydane z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do likwidacji majątku upadłego i definitywnego podziału funduszów masy upadłości. Podkreślić należy że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, iż nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Z wagi na to, że wobec "R" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wydano postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, nie było możliwości wystawienia tytułów wykonawczych, pomimo, że wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone. Dodać należy, że co do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r, czerwiec, listopad i grudzień 2008r oraz styczeń, marzec i kwiecień 2009r. wszczęto postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o tytułu wykonawcze nr [...]. Postępowania te jednakże z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].09.2009r. o ogłoszeniu upadłości spółki R, zostały umorzone. Wskazać należy co do wskazanych przez skarżącego zarzutów odnoszących się do prowadzenia przez syndyka masy upadłości postępowania upadłościowego w sposób nasuwający wiele wątpliwości co do jego poprawności i doprowadzenie do sprzedaży majątku spółki poniżej jego wartości, nie mogą być, przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej (członka zarządu). Odnosząc się do warunku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać iż postępowanie organów w tym zakresie było prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W treści uzasadnienia uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest możliwe ( co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo jest to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części powinno być bowiem odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Zgodnie z art. 913 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z regulacji tej wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ podatkowy ma obowiązek w sytuacji, gdy jedynym postępowaniem zmierzającym do wyegzekwowania zaległości podatkowych jest postępowanie upadłościowe i to postępowanie kończące się likwidacją podmiotu oraz wykreśleniem spółki z rejestru handlowego, wylegitymować się postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wydano w dniu [...] czerwca 2011r. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika, że postępowanie doprowadziło do likwidacji majątku upadłego. Oceniając bezskuteczność egzekucji wskazać należy, że w postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z niezapłaconych przez spółkę podatków. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne mające charakter egzekucji uniwersalnej, skierowanej do całości majątku spółki, zakończyło się wydaniem formalnego aktu, który pozwalał na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, to tym samym została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. W odniesieniu do przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania należy wskazać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpiłć we właściwym czasie. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość lub we wszczęciu postępowania układowego, nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (v. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10 ustawy). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy). W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ani, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 25 maja 2009 r. a w dniu [...] września 2009 r. Sąd ogłosił upadłość likwidacyjną spółki. Niewątpliwie z ustaleń organów wynika, że najpóźniej od 23 czerwca 2008 r. wystąpiła niewypłacalność. Od tej daty spółka nie posiadała majątku umożliwiającego zapłatę wymagalnych zobowiązań. Prawidłowo organ ustalił, że majątek spółki zaczęto wyprzedawać od 2006 r. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Spółka reprezentowana przez skarżącego nabyła w dniu [...] października 2002r. od rodziców skarżącego aktem notarialnym nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym, wolnostojącym, murowanym budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 0,42 ha położoną w [...]. Nieruchomość ta została nabyta za 480.000 zł. Przedmiotową nieruchomość (po zrzeczeniu się przez matkę skarżącego służebności mieszkania obciążającą nieruchomość) aktem notarialnym spółka reprezentowana przez skarżącego sprzedała w dniu [...] lipca 2006 r. na rzecz osoby fizycznej za cenę 82.000 zł. Nieruchomość zabudowaną budynkami, gdzie mieściła się siedziba spółki oraz hale produkcyjne, w których spółka wytwarzała swoje wyroby, oznaczoną działką nr [...], strona reprezentująca spółkę sprzedała w dniu [...] grudnia 2007r. osobie fizycznej za cenę 295.000 zł. Na podstawie umowy najmu w nieruchomości tej nadal prowadziła produkcję. Nieruchomość ta przez nabywcę w dniu [...] czerwca 2009 r. została sprzedana za kwotę 502.500 zł. Na rzecz skarżącego i jego żony - wyznaczony pełnomocnik spółki do zawarcia umowy sprzedaży dokonał w dniu [...] czerwca 2008r. przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości rolnej, położonej we wsi [...] składającej się z działek: [...] o łącznej powierzchni 1,8200 ha za cenę 70.000 zł. Na wniosek strony Wójt Gminy decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. zatwierdził podział działki [...], w wyniku którego powstało osiem działek gruntowych z przeznaczeniem pod budowę budynków mieszkalnych. Nieruchomości te w dniu [...] maja 2009 r. to jest 7 dni przed złożeniem wniosku o upadłość zostały darowane synowi skarżącego (wartość nieruchomości określono na 35.000 zł). Od sierpnia 2009r. syn skarżących rozpoczął sprzedaż darowanych nieruchomości i do [...] listopada 2009 r. sprzedał wszystkie osiem działki uzyskując cenę 474.130 zł Z kolei [...] maja 2009r. małżonkowie G. i A.W. wprowadzili w swoim małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a właścicielem nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami: [...] została żona skarżącego. Odnosząc się jeszcze do zarzutu strony dotyczącego odmowy powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wskazania kiedy spółka stała się niewypłacalna, wskazać należy, że jest on niezasadny. Organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organy w prawidłowy sposób obowiązek ten wykonały. Organ wskazał, że od [...] czerwca 2008 r. (od wyzbycia się ostatniej nieruchomości spółki) spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na zaspokojenie długów. W wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10 stwierdził, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela powołane we wskazanym wyroku stanowisko. Z opisu i oszacowania przedsiębiorstwa (karta 46- 55 tomu V akt administracyjnych) jakiego dokonała rzeczoznawca G.Z.–N. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że wartość bilansowa aktywów ogółem na dzień [...] września 2009 r. wyniosła wg spisu inwentarza 285.085,77 zł. Zobowiązania przedsiębiorstwa na dzień [...] września 2009 r. wyniosły 1.034.88,64 zł. Biegła oszacowała wartość ruchomego majątku trwałego i wyposażenia na 225.123 zł (wartość rynkowa ruchomych środków trwałych i wyposażenia zawiera wycena wykonana na [...] grudnia 2009r. przez biegłego Sądu Okręgowego z dziedziny oceny technicznej, wyceny maszyn i urządzeń technologicznych – 192.940 zł; wartość pozostałego majątku; zapasów materiałów - 32.183 zł). Innych składników majątkowych po sprzedaży nieruchomości spółka nie posiadała. Natomiast oszacowana wartość rynkowa należności wyniosła 7.220zł. Wartość rynkową przedsiębiorstwa upadłego jako suma wartości rynkowej aktywów wyniosła 232.343 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że od listopada 2007r. (zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiąc październik 2007r.) spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Ze spisu wierzycieli dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007r. Spółka posiadała niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, których płatność przypadała na 15-ego października, listopada i grudnia 2007r., na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych z terminem płatności do 15-ego kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 200 7r. oraz stycznia 2008 r. Spółka posiadała również niezapłacone należności m.in. do Składu Celnego "A" E.W. z terminem zapłaty do [...] listopada i grudnia oraz [...] lutego 2008 r. Wobec spółki wydane zostały w 2005 i 2006r. również nakazy zapłaty na rzecz kontrahentów które do złożenia wniosku o upadłość nie zostały zapłacone. W ocenie Sądu, pomimo, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przyjęty to był spóźniony. Sprzedaż nieruchomości należący do spółki przed złożeniem wniosku o upadłość spowodowała, że majątek był niewystarczający na zaspokojenie wierzytelności. Tym samym poprzez takie działania został zniweczony cel postępowania upadłościowego – równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (a więc również Skarbu Państwa). Skarżący wskazywał, że liczył na otrzymanie w 2008 r. zlecenia z wojska na produkcję wyrobów- tak jak było to w latach wcześniejszych. Jednak nie wygrał przetargu. Zwlekanie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w nadziei na dofinansowanie przez inwestorów, czy też na uzyskanie korzystnego kontraktu doprowadza często do pogłębienia rozmiaru zadłużenia, ograniczając możliwość zaspokojenia wierzycieli. Na skutek zwłoki w złożeniu wniosku powstają bowiem nowe zobowiązania. Jak podkreśla się w doktrynie, oczekiwanie – uzasadnione czy nieuzasadnione – poprawy sytuacji finansowej spółki nie może żadną miarą stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (A. Kappes, Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, Warszawa 2009 r. str. 300). Sąd powyższy pogląd podziela. Jak wynika z akt sprawy syndyk sprzedał cały majątek upadłego. Sumy uzyskane za sprzedaży majątku upadłego pozwoliły na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego oraz wierzytelności zabezpieczonej przeniesieniem prawa własności pojazdu na rzecz wierzyciela, a także – w ramach podziału ogólnych funduszy masy upadłości, w 8,34% - wierzytelności kategorii drugiej. W toku prowadzonego postępowania pozyskano więc fundusze, które pozwoliły jedynie na częściowe zaspokojenie wierzytelności upadłościowych. Cel postępowania upadłościowego został więc osiągnięty w minimalnym stopniu. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi są niezasadne. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. ----------------------- )wej’