II FSK 577/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K., K. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 609/14 w sprawie ze skargi B. K., K. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 609/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi B.K., A. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: 2.1. Decyzją z dnia 4 września 2013 r. Prezydent Miasta G. ustalił wobec W. S., B.K., A. K. i K. K. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2013 r. 2.2. Skarżący - w odwołaniu od ww. decyzji zarzucili naruszenie B.K., A. K. i K. K. przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), przez ich niezastosowanie i w efekcie nieuwzględnienie zwolnienia w podatku od nieruchomości przedmiotowych gruntów, w związku z ich zajęciem na potrzeby organów samorządu terytorialnego i pod pas drogowy drogi publicznej. Skarżący odwołali się do podziału przedmiotu opodatkowania dokonanego na podstawie decyzji podziałowej Prezydenta Miasta G. z dnia 3 grudnia 2008 r., podjętej z urzędu, mającej na celu wydzielenie fragmentu układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie ul. C. wraz z jej przedłużeniem do ul. C. w G. Powstałe w wyniku podziału działki stanowić będą pasy drogowe ulic; 1) działka nr [...] - ulicy zbiorczej w strefie [...]; 2) działka nr [...] - ulicy lokalnej, zaś 3) działka nr [...] - drogi dojazdowej w strefie [...]. Wszystkie te działki, na podstawie uchwały nr XXI/428/04 Rady Miasta Gdyni z dnia 23 czerwca 2004 r., stanowić będą drogi publiczne, co implikowało ich zdaniem do uznania, że grunty opodatkowane ww. decyzją są zajęte pod drogi publiczne i są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego polegających na budowie na ich powierzchni dróg publicznych. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO") decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na 2013 r. ustalono w wysokości 1.341 zł, w tym podatek od nieruchomości (2.980 m²), stawka 0,45 zł/m² oraz podatek rolny (0,4943 ha) - 0,00 zł. Powyższe wynikało z przyjęcia korekt informacji w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości w dniu 28 listopada 2011 r. z których wynikało, że skarżący są współwłaścicielami gruntu rolnego o powierzchni 4943 m², stanowiącego grunt orny klasy VI, oraz gruntów o łącznej powierzchni 2980 m², stanowiących grunty "pozostałe". W znajdującym się w aktach sprawy wypisie z ewidencji gruntów ujawniono, że ww. osoby są współwłaścicielami działek: nr [...] o pow. 402 m², oznaczonej symbolem "dr" nr [...] o pow. 1528 m², oznaczonej symbolem "dr", nr [...] o pow. 47 m2 oznaczonej symbolem "RVI", - nr [...] o pow. 1050 m², oznaczonej symbolem "dr", nr [...] o pow. 4896 m², oznaczonej symbolem "RVI". Obliczając wysokość podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji dla działki nr [...], [...] i [...] (o łącznej pow. 2 980 m²) przyjął stawkę 0,42 zł/m² przewidzianą w § 1 pkt 1 lit. c) uchwały Nr Xlll/241/11 Rady Miasta Gdyni z dnia 26 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta ("grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego"). W stosunku do gruntów ornych - klasy VI (RVI) zastosowano zwolnienie przedmiotowe na mocy art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.r.). SKO podkreśliło, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona została w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów, jak też z korekt Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IP-1 i Informacji w sprawie podatku rolnego IR-1 złożonych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - W. S. dnia 28 listopada 2011 r., w odniesieniu do powierzchni i przeznaczenia gruntu. Zaznaczono, iż powierzchnię gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatnik jest zobowiązany wykazać w informacji (osoby fizyczne) lub deklaracji (osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej). Natomiast dane tam zawarte są podstawą do wyliczenia kwoty podatku od danego gruntu. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy tego przepisu nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Analizując pojęcia "pas drogowy", "droga publiczna" oraz "zlokalizowane w pasach drogowych budowle" dokonanej w świetle przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm., dalej "u.d.p."). oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stwierdzono, iż aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia, musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej i na takim gruncie musi się faktycznie znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu - budowla; często na działkach oznaczonych "dr" rośnie las lub są prowadzone uprawy rolne (łąki, pastwiska). Organ odwoławczy skonstatował, iż grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako "dr", na którym nie ma budowli drogi, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten wyłącza jedynie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe i umiejscowione na nich drogi. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie może zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Tym samym działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2980 m², pomimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr", wydzielone na mocy decyzji Prezydenta Miasta G. pod fragment układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie ul. C. wraz z jej przedłużeniem do ul. C. w G. oraz przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne, to faktycznie nie zostały "zajęte" pod pasy drogowe tych ulic. Nie korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i są opodatkowane jako grunty pozostałe. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., przez jego całkowite pominięcie oraz naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "zajęcie" gruntu pod pas drogi publicznej, bowiem zachodzi przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z zajęciem tych gruntów pod pas drogowy drogi publicznej. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.o.l., podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem WSA oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadziło do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W ocenie Sądu I instancji przedmiot opodatkowania działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 u.d.p.). Z kolei na działkach nr [...], [...] i [...] nie została - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - zrealizowana przewidziana w planie zagospodarowania przestrzennego funkcja drogi publicznej. Wskazane okoliczności potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pismo Kierownika Działu Dróg Zarządu Dróg i Zieleni Miasta G. z 15 października 2011 r., jak również twierdzenia stron zawartych w odwołaniu i skardze. Natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla (droga). WSA podzielił pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości gruntowe nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak podkreślił Sąd I instancji samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W takim przypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do braku analizy przez organ odwoławczy zwolnienia zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ("nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich"), Sąd wskazując na konstrukcję tego przepisu stwierdził, że nie należy szeroko rozumieć omawianego zwolnienia, jak wskazywali skarżący. W ocenie WSA konstrukcja tego przepisu wskazuje, że zasadą jest opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Potrzebami organu samorządowego, nie będą zatem środki służące do realizacji zadań konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Nie są one bowiem związane z potrzebami organów, służącymi do ich właściwego funkcjonowania, lecz z potrzebami realizacji zadań danej jednostki samorządu, wynikającymi z przepisów ustawowych. Sąd podkreślił, że czym innym są potrzeby organów, czym innym natomiast potrzeby samej gminy dla realizacji nałożonych na nią zadań. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 2 ust. 3 pkt. 3) u.p.o.l. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i w konsekwencji niepełne rozpoznanie oraz nieuwzględnienie skargi, mimo, iż zachodziły uzasadnione przesłanki warunkujące konieczność uchylenia decyzji organu II instancji, który nie uwzględnił przy orzekaniu treści zarzutu dotyczącego naruszenia przez art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. i nie zastosował się do jego dyspozycji co stanowiło naruszenie ww. przepisu, które winno skutkować uchyleniem decyzji. Kasator argumentował, iż w związku z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nieuwzględnienie, organ odwoławczy nie rozpoznał skargi w całości. - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l., art. 194 O.p. i art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. przez nieuwzględnienie przez WSA, iż zachodziły uzasadnione przesłanki warunkujące koniecznością uchylenia decyzji organu II instancji ze względu na niezastosowanie się do dyspozycji normy prawnej, zgodnie, z którą przesłanką oceny tego czy powstaje zobowiązanie w przedmiotowym podatku, jest klasyfikacja danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków ("dr"); 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt. 3) u.p.o.l., przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt. 3) u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "zajęcie gruntu na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" i nie uwzględnienie w ramach sprawowanej kontroli, iż w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie została wzięta pod uwagę wynikając z ww. przepisów bezwzględna przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem przedmiotowych gruntów na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt. 4) u.p.o.l., przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt. 4) u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "zajęcie gruntu pod pas drogi publicznej" i nie uwzględnienie w ramach sprawowanej kontroli, iż zachodzi przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem przedmiotowych gruntów pod pas drogowy drogi publicznej. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą sposobu kwalifikacji dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości działek gruntu o numerach [...], oznaczonych nw ewidencji gruntów symbolem “dr", wydzielonych na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. pod fragment układu drogowego w związku z realizacją inwestycji celu publicznego, polegającego na rozbudowie drogi oraz przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne. Kwestią sporną jest możliwość zastosowania do tychże nieruchomości regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albo art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W świetle natomiast art. 3 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l (zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony został w skardze, a następnie powtórzony w skardze kasacyjnej), wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają też nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że poza wydzieleniem wymienionych działek gruntu pod drogi publiczne, cel ten - na dzień wydania decyzji - nie został zrealizowany (tzn. nie została zrealizowana przewidziana w miejscowym planie funkcja drogi publicznej). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma prawidłowe odczytanie znaczenia użytych przez ustawodawcę zwrotów legislacyjnych: “grunty zajęte" (pod pasy drogowe dróg publicznych – art. 2 ust. 3 pkt 4) oraz “nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" (art. 2 ust. 3 pkt 3). Sąd pierwszej instancji (aprobując w tej mierze stanowisko organów) uznał, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych, tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z kolei przez “zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) WSA w Gdańsku rozumie faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla zadań realizowanych przez organy samorządu, zapewniające warunki funkcjonowania tych jednostek. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd. W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornych działek do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, ma miejsce już wówczas, gdy nastąpiło ich geodezyjne wydzielenie na ten cel, skutkujące również ograniczeniem możliwości korzystania z tych nieruchomości oraz, że zasadnicze znaczenie ma w tej mierze oznaczenie działki gruntu symbolem “dr". Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, przez zwrot legislacyjny "zajęte na" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej działki gruntu lub jej części na drogę publiczną (podobne rozumienie spornego określenia - w odniesieniu do powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - prezentuje również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Z kolei droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13). Sąd pierwszej instancji prawidłowo też zinterpretował art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy bowiem rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych (por. też wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06). Niewątpliwie sprawy dróg gminnych mieszczą się w zadaniach własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (podobnie jak pozostałych dróg publicznych w zadaniach samorządu powiatowego – art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym), to jednak realizacja takiego zadania nie jest równoznaczne z zajęciem nieruchomości (określenie “nieruchomość" dotyczy zarówno gruntów jak i budynków) na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zasadzie podlegać będą siedziby tych organów w postaci budynków obsługujących funkcjonowanie organów i zajęte pod nie grunty (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 2). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie został również naruszony przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia tego przepisu z regulacjami art. 7a ust. 2 u.p.o.l. oraz z art. 194 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Należy precyzyjnie określić, jaki konkretnie przepis prawa miał naruszyć zaskarżony wyrok, a zatem wskazać właściwą jednostkę semantyczną aktu normatywnego, w którym przepis ten został zawarty. Jeżeli przepis, którego zarzut dotyczy zawiera kilka unormowań (jak w rozpatrywanej sprawie), to trzeba wyraźnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona (jaki ustęp, punkt i litera). Ogólnikowe powołanie się na sam artykuł nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic zaskarżenia. Art. 21 u.p.g.k. składa się z dwóch ustępów, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z nich został naruszony. Uwzględniając argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, jedynie pośrednio można wnioskować, że strona nie zgadza się z przeprowadzoną przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o związaniu w rozpatrywanej sprawie organu podatkowego (przy ustalaniu stawki podatkowej) przyjętym w ewidencji gruntów i budynków oznaczeniem spornych działek symbolem “dr". W ocenie NSA, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ma to miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12). Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładnia systemowa zewnętrzna tej regulacji (odwołująca się do przepisów o drogach publicznych) prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych, niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. W konsekwencji uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego, albowiem w takim przypadku należałoby zignorować użyty w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrot legislacyjny “grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych". Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zaaprobowania rozwiązania, w którym nie treść wymienionego przepisu ustawy podatkowej, a ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków. Pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Skoro to treść przepisu ustawy podatkowej przesądza o sposobie ustalenia obowiązku podatkowego, z pominięciem oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p. (“Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone"). Z przedstawionych powodów zaskarżony wyrok nie narusza art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: 1) przed dniem wejścia w życie ustawy; 2) aktów notarialnych; 3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; 4) planu zagospodarowania przestrzennego; 5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; 6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Przytoczony przepis ma na celu stworzenie ewidencji nieruchomości i obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania. W efekcie realizacji tego zadania powstać ma jednolita baza opodatkowania. Ewidencja podatkowa nieruchomości, co wynika z art. 7a ust. 1 u.p.o.l., ma służyć realizacji nie tylko podatku od nieruchomości, ale również rolnego i leśnego. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w ustalonych realiach faktycznych, do spornych działek gruntu nie znajdują zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Otwarta natomiast pozostaje kwestia utrzymania dotychczasowej kwalifikacji podatkowej gruntu, wydzielonego z nieruchomości podatnika i oznaczonego symbolem “dr" (klasyfikowanej przed podziałem np. jako grunty rolne), a to do czasu jego zajęcia pod pasy drogowe dróg publicznych w przedstawionym wyżej znaczeniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie uległ zmianie sposób korzystania z gruntu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje jednakowoż poza granicami niniejszej sprawy kasacyjnej, wyznaczonej przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona argumentacja miały bowiem na celu wykazać, że sporne grunty są wyłączone z opodatkowania (z czym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny) - a nie - że podlegają opodatkowaniu na dotychczasowych (tzn. sprzed podziału nieruchomości) zasadach. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.