I SA/Łd 266/12

Dnia 22 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 266/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku, określającą H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w wysokości 366.643 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 344.584 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za wskazany okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji firm A. oraz B. Spółka Jawna. W toku postępowania podatkowego ustalono: 1. Odnośnie działalności firmy A. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 936.712,46 zł - na skutek ujęcia w kosztach działalności zawyżonej wartości początkowej sprzedanych w roku 2004 działek budowlanych znajdujących się w Ł. przy ul. [...] . Dla wyliczenia kosztu sprzedaży działek o powierzchni 21.322,18 m2 H. U. przyjął wartość 71,35 zł/m2, co stanowi wartość sprzedanego w roku 2004 gruntu w wysokości 1.521.366,64 zł. Organ kontrolny ustalił, iż ww. nieruchomość (grunty o pow. 130.247 m2), podatnik nabył (wspólnie z małżonką Panią B. K. – U.) w dniu 06.01.1999r. za kwotę 2.600.000,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...], na potrzeby prowadzonej przez H. U. działalności gospodarczej pod firmą A. Nieruchomość przeznaczono zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Po powiększeniu ceny zakupu ww. nieruchomości o koszty jej nabycia 95.896,68 zł, grunty te -jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, zostały wprowadzone w dniu 31.01.1999r. na stan firmy A. (PK 3/01/99), jako środek trwały o wartości początkowej 2.695.896,68 zł. W dniu 31.12.1999 r. ww. nieruchomość została przekazana na potrzeby własne (PK 6/12/99). W dniu 21.09.2000 r. grunty te zostały ponownie wprowadzone na stan majątku przedsiębiorstwa, rym razem, jako towary handlowe (PK/09/2000 z dn. 30.09.2000r.). Ich wartość ustalono jednak - w oparciu wycenę biegłego na podstawie cen rynkowych w wysokości 9.117.290,00 zł (130.247m2 x 70 zł). Jako, że przedmiotowa nieruchomość przy ul. [...] wprowadzona została do działalności gospodarczej firmy, jako towar handlowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wartości, po jakiej została ona do ewidencji wprowadzona (wg operatu szacunkowego), bowiem sposób wyceny towarów handlowych określa przepis art. 28 ust. l pkt 6 ustawy o rachunkowości zgodnie, z którym - rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się w księgach wg cen nabycia. 1. Ponieważ faktyczny koszt nabycia 1 m2 wynosił 27,42 zł. [3.571.166,58 Zł (2.695.896,80 + 19.269,90 zł - rata podatku od nieruchomości zapłacona w roku 2000 + wydatki udokumentowane 856.000,00 zł): 130.247 m2], koszt własny sprzedaży gruntów o powierzchni 21.322,18 m2 w roku 2004 określono w wysokości 584.654,18 zł (21.322,18m2 x 27,42 zł). Podatnik natomiast za koszty działalności z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przyjął wartość 1.521.366,64 zł. Do kosztów sprzedaży H. U. zaliczył również wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł.. W tej sytuacji, nie uznano za koszt własny działek sprzedanych w 2004 r. kwoty 936.712,46 zł, która stanowiła różnicę między faktyczną wartością początkową nieruchomości, a wartością przyjętą, jako koszt uzyskania przychodów działalności firmy A. . 2. Zaniżenie przychodów o kwotę 16.178,76 zł z tytułu zaniżenia odsetek od pożyczki udzielonej przez firmę A. dla powiązanej kapitałowo Spółki C.. Do przychodów zaliczono odsetki w kwocie 22.238,89 zł otrzymane z tytułu udzielonych 5-ciu pożyczek. Dla każdej z pożyczek podatnik przyjął odsetki w wysokości 4% w stosunku rocznym. Tymczasem organ kontrolny wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 4 w zw. z pkt 5 u.p.d.f, przyjęto najniższą, korzystną dla podatnika wysokość oprocentowania stosowaną dla podobnych kredytów - w wysokości 6,91 % w stosunku rocznym. Przyjmując zatem wskazaną stopę oprocentowania pożyczek, odsetki jakie winien otrzymać podatnik od udzielonych pożyczek wynosić powinny 38.417,65 zł. Stąd różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi przychodami z tego tytułu, a tymi jakie winny zostać ujęte w księgach podatkowych organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 16.178,76 zł. 3. Zaniżenie przychodów na kwotę 13.331,40 zł z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych w budynku mieszczącym się w Ł. przy ul. [...] . Ustalono, że firma A. wynajmowała w roku 2004 (w okresie 1.01-30.06.2004r.) lokale dla: - F. B. P. SA - 640 m2 pomieszczeń za 20 USD/m2 miesięcznie tj. 80,47 zł/m2 . Miesięczny dochód z tytułu najmu wynosił ok. 8.000 zł, - T. I. Spółka z o.o. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem o powierzchni 30m2. Miesięczny dochód z tytułu najmu wynosił 100 zł, - Ł. G.B. SA w likwidacji, (której udziałowcem była m.in. spółka C.) - lokal użytkowy o pow. 100 m2 nieodpłatnie. Do przychodów bilansowych zaliczono kwotę 600 zł z tytułu oddania w bezpłatne użytkowanie lokalu dla ŁGB za okres styczeń - czerwiec 2004 tj. 100zł miesięcznie, (co daje 1 zł/m2 powierzchni użyczonej). Organ kontrolny ustalił, iż wobec treści art. 16 i art. 25 ust. 4 pkt 2 oraz art. 25 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. ustalono między wskazanymi firmami powiązania, w wyniku których A. zawarła niekorzystne umowy najmu pomieszczeń dla T. I. i ŁGB, zaniżając tym samym przychody. Dla ustalenia wartości zaniżenia przychodów przyjęto kwotę 18,63 za 1 m², zgodnie z tabelą stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w 2004 r., wg zał. Nr 2 do Zarządzenia Prezydenta Miasta Łodzi z dn. 4 grudnia 2003 r. 4. W zakresie działalności Spółki B. stwierdzono analogiczne zaniżenie przychodów o kwotę 13.331,40 zł z tytułu wynajmu lokali położonych w budynku przy ul. [...] w Ł. firmom: F. B. SA, T. I. SA oraz Ł.G.B. SA w likwidacji. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., uwzględniając straty z działalności gospodarczej, poniesione w latach poprzednich określił H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 366.643 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony, adw. A. M. wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, póz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f".) w zakresie, w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży oraz b) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 194 § 1, 197, 200, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odwołaniu podniesiono również zarzuty naruszenia zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zgromadzono wyczerpującego materiału dowodowego, który umożliwiał dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dotyczyło to w szczególności weryfikacji zeznań H. U., złożonych w toku postępowania, zwłaszcza dotyczących wskazania wykonawców robót prowadzonych na nieruchomości przy ul. [...]. Mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organy podatkowe są zobowiązane do wyczerpującego badania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p") uzupełnił materiał dowodowy w niniejszej sprawie o zeznania świadków W. G. oraz D. Z., a także włączył do akt sprawy przekazany przez podatnika dziennik budowy wskazanej nieruchomości za lata 2001-2002, korespondencję między skarżącym, spółką V. a organami podatkowymi, a także kserokopię protokołu kontroli działalności firmy A. za 2000 r. oraz fakturę VAT z dnia 12.10.2000 r. na kwotę 428.000 zł. za roboty budowlane na nieruchomości w Łodzi, przy ul. [...]. W wyniku porównania wskazanych wyżej zeznań z zapisami dziennika budowy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż: - wszystkie prace na nieruchomości przy ul. [...] prowadzone były przez D. Z., jako podwykonawcę firmy C. w zakresie budowy nawierzchni drogowych z kostki brukowej. Świadek zeznał, że jako podwykonawca firmy C. w latach 2001-2002 nie wystawiał faktur na H. U., a C. we wskazanym okresie występuje jako jedyny wykonawca inwestycji polegającej na budowie infrastruktury technicznej, tj. sieci; energetycznej, telefonicznej, gazowej, wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ogrodzenia oraz dróg, jak również przygotowaniu nieruchomości do podziału na działki budowlane w celu ich sprzedaży. Podział nieruchomości na działki budowlane został dokonany po zakończeniu inwestycji i dopiero wtedy rozpoczęto ich sprzedaż; - odnośnie zeznań W. G. organ ustalił, iż prace polegające na wykorytowaniu terenu oraz układaniu obrzeży i podbudowy pod boisko i kort, wykonywał on jako podwykonawca C. . Prace rozpoczęto najwcześniej pod koniec października 2001, a zakończono w maju 2002 r. Tym samym koszty prac obciążały wykonawcę – firmę C., ten zaś kosztami całości prac wykonanych na nieruchomości przy ul. [...] obciążał koszty firmy A. . Uznając za zasadne zarzuty odwołania w części ustalającej wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w celu przygotowania nieruchomości przy ul. [...] do rozpoczęcia inwestycji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł . zwiększył poniesione wydatki łącznie do kwoty 4.035.484,71 zł, co spowodowało wzrost kosztu własnego sprzedanych w 2004 r. działek z kwoty 27,42 zł/m² do kwoty 30,98 zł/m² oraz uwzględnił straty z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach wcześniejszych, co spowodowało zmniejszenie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 344.584 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: - prawa materialnego poprzez naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w zakresie, w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy : art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: A - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. [...], B - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, C - naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności, co było szczególnie istotne w zakresie kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, D – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w ocenie pełnomocnika ma charakter jedynie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu prze podatnika przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik zaskarżając w części decyzję z dnia [...] r. wniósł o uchylenie wskazanej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Sąd podziela argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Organ podatkowy przyjął przy określaniu kosztów uzyskania przychodu w przeliczeniu na 1 m² wielkość powierzchni równą 130.247 m². Składała się ona z: -działek do sprzedaży: 90.255 m², - terenów wspólne: 33.312 m², - trafostacji: 113 m² i 123 m², - oraz dróg miejskich 6.444 m² W ten sposób organ określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m² równą 30,98 zł/m². Tymczasem skarżący twierdzi, iż prawidłowe wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m² powinno nastąpić bez wliczania do powierzchni całkowitej 6.444 m², przeznaczonych na wydzielenie dróg miejskich. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznaczać może zatem tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na np. sprzedaży, kupnie lub też nieodpłatnym przekazaniu towaru wskazanemu, konkretnemu podmiotowi, ale też ew. ustalenie konkretnej ceny, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zasadnie nie uwzględniając przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, gruntów o pow. 6.444m², które podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy .. Sąd zwraca uwagę, iż dopóki nieruchomość nie zostanie przekazana, nie może być mowy o poniesieniu przez stronę kosztu. W niniejszej sprawie powierzchnię 6.444 m², stanowiącą część nieruchomości położonej przy ul. [...] skarżący zobowiązał się przekazać nieodpłatnie Gminie Ł. na poszerzenie i realizację dróg miejskich, do przekazania tego jednak nie doszło. Z ewidencji księgowej wynika, że w 2004 roku sporne grunty należały do firmy H. U.. Trafnie wywiódł zatem organ podatkowy, iż dopiero z chwilą sprzedaży, czy tez nieodpłatnego przekazania tych gruntów koszt własny stać się może kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporną kwestię "dróg miejskich" pod kątem odmowy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszając art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za całkowicie niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu przed organem odwoławczym uwzględnione zostały wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie przesłuchań świadków D. i W. G., uwzględniono także dokumenty źródłowe w postaci informacji z dziennika budowy osiedla na nieruchomości przy ul. [...]. Wzięto także pod uwagę wydruki z konta osobistego H. U. w firmie C. za okres 31.12.2000 r. – 31.12.2002 r., a także fakturę VAT z dnia 12.10.2000 r. na kwotę 428.000 zł, dotyczącą przygotowania do inwestycji wskazanej nieruchomości. W ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 , art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w sposób spójny i logiczny odniósł się do wszystkich elementów ustalonego wyczerpująco stanu faktycznego, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą przekonywania wyjaśniono przyjętą podstawę faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezrozumiałe o tyle, że istota sporu sprowadza się nie do oceny stanu faktycznego, ale jedynie do oceny, czy powierzchnia dróg, które nie zostały przekazane Gminie Ł. może mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów 2004 roku. Sąd stwierdza, iż ustaleniom organu podatkowego, nie można zarzucić, iż są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, iż skarżący nie zgadza się z taką oceną nie świadczy, iż został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Również proces rozumowania organu, a także wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, które winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko z stwierdzeniem organu, ale również z dokonaną analizą przeprowadzono w zaskarżonym akcie prawidłowo i spójnie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. jsz