II FSK 2508/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 266/12 w sprawie ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 266/12, mocą którego oddalono skargę H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 grudnia 2010 roku określającą H. U. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 366.643 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 344.584 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za wskazany okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji firm F. oraz "V." U. i Wspólnicy Spółka Jawna. W toku postępowania ustalono, że w zakresie działalności firmy F. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 936.712,46 zł na skutek ujęcia w kosztach działalności zawyżonej wartości początkowej sprzedanych w 2004 r. działek budowlanych znajdujących się w L. przy ul A. Dla wyliczenia kosztu sprzedaży działek o powierzchni 21.322,18 m2 skarżący przyjął wartość 71,35 zł/m2, co stanowi wartość sprzedanego w roku 2004 gruntu w wysokości 1.521.366,64 zł. Organ kontrolny ustalił, iż ww. nieruchomość (grunty o pow. 130.247 m2), podatnik nabył (wspólnie z małżonką) za kwotę 2.600.000,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr 56/99), na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W dniu 21 września 2000 r. grunty te zostały wprowadzone na stan majątku przedsiębiorstwa jako towary handlowe. Ich wartość ustalono w oparciu wycenę biegłego na podstawie cen rynkowych w wysokości 9.117.290,00 zł (130.247m2 x 70 zł). Ponieważ przedmiotowa nieruchomość wprowadzona została do działalności gospodarczej firmy jako towar handlowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wartości, po jakiej została ona do ewidencji wprowadzona (wg operatu szacunkowego). Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się w księgach według cen nabycia. Organ wskazał, że do kosztów sprzedaży skarżący zaliczył również wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L. W tej sytuacji, nie uznano za koszt własny działek sprzedanych w 2004 r. kwoty 936.712,46 zł, która stanowiła różnicę między faktyczną wartością początkową nieruchomości, a wartością przyjętą jako koszt uzyskania przychodów działalności firmy F. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów o kwotę 16.178,76 zł z tytułu zaniżenia odsetek od pożyczki udzielonej przez firmę F. dla powiązanej kapitałowo Spółki V. S.A., zaniżenie przychodów na kwotę 13.331,40 zł z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych w budynku mieszczącym się w L. przy ul. Z., a także w zakresie działalności Spółki jawnej V. U. i Wspólnicy analogiczne zaniżenie przychodów o kwotę 13.331,40 zł z tytułu wynajmu lokali położonych w budynku przy ul. Z. w L. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., uwzględniając straty z działalności gospodarczej poniesione w latach poprzednich określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 366.643 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zgromadzono wyczerpującego materiału dowodowego, który umożliwiał dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając za zasadne zarzuty odwołania w części ustalającej wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w celu przygotowania nieruchomości przy ul. A. do rozpoczęcia inwestycji Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwiększył poniesione wydatki łącznie do kwoty 4.035.484,71 zł, co spowodowało wzrost kosztu własnego sprzedanych w 2004 r. działek z kwoty 27,42 zł/m² do kwoty 30,98 zł/m² oraz uwzględnił straty z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach wcześniejszych, co spowodowało zmniejszenie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 344.584 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, a także przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, naruszenie zasady przekonywania oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Organ podatkowy przyjął przy określaniu kosztów uzyskania przychodu w przeliczeniu na 1 m² wielkość powierzchni równą 130.247 m². Składała się ona z: - działek do sprzedaży: 90.255 m², - terenów wspólne: 33.312 m², - trafostacji: 113 m² i 123 m², - oraz dróg miejskich 6.444 m² W ten sposób organ określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m² równą 30,98 zł/m². Tymczasem skarżący twierdzi, że prawidłowe wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m² powinno nastąpić bez wliczania do powierzchni całkowitej 6.444 m², przeznaczonych na wydzielenie dróg miejskich. Sąd wskazał, że legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego np. na sprzedaży, kupnie lub też nieodpłatnym przekazaniu towaru konkretnemu podmiotowi, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uwzględniając przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów gruntów o pow. 6.444m², które podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L. Sąd stwierdził, że dopóki nieruchomość nie zostanie przekazana, nie może być mowy o poniesieniu przez stronę kosztu. W niniejszej sprawie powierzchnię 6.444 m², stanowiącą część nieruchomości położonej przy ul. A. skarżący zobowiązał się przekazać nieodpłatnie Gminie L. na poszerzenie i realizację dróg miejskich, do przekazania tego jednak nie doszło. Z ewidencji księgowej wynika, że w 2004 roku sporne grunty należały do firmy skarżącego. Trafnie wywiódł zatem organ podatkowy, iż dopiero z chwilą sprzedaży czy też nieodpłatnego przekazania tych gruntów koszt własny stać się może kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły więc sporną kwestię "dróg miejskich" pod kątem odmowy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie naruszając art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu przed organem odwoławczym uwzględnione zostały wnioski dowodowe skarżącego oraz dokumenty źródłowe. Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezrozumiałe o tyle, że istota sporu sprowadza się nie do oceny stanu faktycznego, ale do rozstrzygnięcia, czy powierzchnia dróg, które nie zostały przekazane Gminie L., może mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów 2004 roku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i zaakceptowanie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez brak rozważenia naruszenia przepisów postępowania przez organy w tej sprawie, tj.: a) art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A., b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie, w którym organ uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, c) art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania, d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które przesądzają o naruszeniu przez podatnika prawa podatkowego. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów skargi oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, co stanowiło naruszenie przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczy oceny legalności decyzji administracyjnej określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do prawidłowości ustalenia, istotnego z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie do kalkulacji tychże kosztów przyjęły wielkość nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego ścisły związek z tymże przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Założenie to pozwala wyjaśnić, dlaczego przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży działki przy ul. A. bez powierzchni dróg miejskich, należało wcześniej, na etapie ustalania kosztu wytworzenia w przeliczeniu na 1 m2, uwzględnić powierzchnię tychże dróg. W niniejszej sprawie podatnik był właścicielem działki o łącznej powierzchni 130.247 m2. W odniesieniu do całej jej powierzchni poniósł określone koszty własne (koszt nabycia, rata podatku od nieruchomości, udokumentowane wydatki). Aby ustalić, jaki był koszt poniesiony na jeden metr kwadratowy działki, należało całe koszty odnieść do powierzchni całej działki, jak prawidłowo uczynił to organ podatkowy. Koszty własne skarżącego poniesione w stosunku do nieruchomości przy A. dotyczyły bowiem całej działki, a nie tylko części sprzedanej. Gdyby organ podatkowy zaakceptował stanowisko skarżącego i skalkulowałby wszystkie poniesione koszty nie do całej działki przy ul. A., ale do działki pomniejszonej o powierzchnię 6.444 m2, to w istocie pozwoliłby skarżącemu na uwzględnienie przy sprzedaży powierzchni 123.803,00 m2 także tej części kosztów, które skarżący poniósł w odniesieniu do wyłączonej z transakcji powierzchni 6.444 m2. Innymi słowy skoro skarżący poniósł nakłady w odniesieniu do całej powierzchni 130.247 m2, to dla ustalenia kosztu poniesionego na 1m2 tego gruntu należało odnieść wszystkie koszty do powierzchni całej działki. W konsekwencji skarżący przy sprzedaży 123.803,00 m2 działki mógł prawidłowo uwzględnić tę część kosztów, która dotyczyła sprzedawanej powierzchni. Nie jest więc prawdziwa ocena skarżącego zawarta w skardze kasacyjnej, że organ dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży powierzchni 123.803,00 m2 uwzględnił powierzchnię dróg miejskich. Przeciwnie, dzięki skalkulowaniu wszystkich poniesionych kosztów (tzw. kosztów własnych czyli kosztów wytworzenia) w przeliczeniu na jeden metr kwadratowy całej działki, koszty uzyskania przychodu dotyczące fragmentu o powierzchni 6.444 m2 zostały wyłączone z przedmiotowej sprzedaży. Podatnik bezpodstawnie utożsamił bowiem koszty wytworzenia 1m2 działki z kosztami uzyskania przychodu z przedmiotowej transakcji. Rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które dotyczyły dróg miejskich, były więc prawidłowe. Konsekwencją nieuwzględnienia powierzchni dróg do kalkulacji kosztów w odniesieniu do 1m2 działki (a więc kosztów wytworzenia) byłoby właśnie zaliczenie kosztów dotyczących dróg do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki o wielkości 123.803,00 m2. Niezasadny jest wiec zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim zarzuty procesowe nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. (obowiązek uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz zasada związania NSA granicami tejże skargi) okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę nieuwzględnienia takich zarzutów. Dodatkowo ich treść zawarta w petitum świadczy o tym, że skarżący upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej wyłącznie w fakcie nieuwzględnienia jego stanowiska dotyczącego błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, nie są zasadne również zarzuty procesowe. Organ prawidłowo dla ustalenia kosztów wytworzenia całej nieruchomości uwzględnił nakłady poniesione na całą nieruchomość oraz odniósł je do powierzchni całej nieruchomości, na którą nakłady te czyniono. W ten sposób ustalono koszt poniesiony na 1m² nieruchomości. Dla dokonania tego ustalenia nie ma oczywiście znaczenia, które elementy nieruchomości były następnie sprzedawane (ma to znaczenie przy określeniu kosztów przypadających na daną sprzedawaną działkę, a więc dla ich określenia można uwzględnić tylko powierzchnię działek sprzedawanych w danym roku podatkowym). Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Uczynił to na tyle czytelnie i kompleksowo, że skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Zauważyć ponadto należy, że w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do wcześniejszych lat podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny również oddalił skargi kasacyjne skarżącego (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506-2507/12). W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.