I SA/Ke 450/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. nr [...] i określającej A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 122 992 zł. 1.2. A. B. w roku 2004 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży drobiu. W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że podatnik dokonywał zakupu żywego drobiu, który był przeznaczony do uboju i sprzedaży. Dokonywał również sprzedaży niewielkiej ilości mięsa drobiowego zakupionego jako towar handlowy. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT RR. Na fakturach zakupu w miesiącach od stycznia do czerwca 2004 r. określano wagę zakupionego drobiu i jednocześnie jego ilość, sporadycznie natomiast wykazywano tylko wagę. W miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. na fakturach określano tylko wagę zakupionego drobiu. W przypadku zakupu kur na fakturach określano tylko wagę zakupionego drobiu. W celu dokonania ilościowego rozliczenia zakupionego przez podatnika drobiu, przeprowadzono 34 kontrole sprawdzające, w trakcie których rolnicy ryczałtowi złożyli oświadczenia wskazując ilość sprzedanego drobiu lub udzielili pisemnych odpowiedzi w zakresie ilości zakupionego przez podatnika drobiu. W oparciu o powyższe informacje organ kontrolny ustalił, że faktury dokumentują zakup 403 883 sztuk drobiu. Ustalono, że przed każdym ubojem drób był badany przez lekarzy weterynarii K. D. i P. D.. Ilości zbadanego drobiu lekarze weterynarii ewidencjonowali w zestawieniach urzędowego badania drobiu. W 2004 r. zbadali o 11 613 sztuk więcej niż zakupiono na podstawie faktur. Z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego przez podatnika w 2004 r. drobiu, a ilością przebadaną i dopuszczoną do uboju przez lekarzy weterynarii dokonano szczegółowego porównania ilości kurczaków i kur wynikających z faktur zakupu z ilością drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju. Analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, z uwzględnieniem trzydniowego terminu przechowywania drobiu wykazała dodatkowo, że lekarze weterynarii nie objęli urzędowym badaniem 28 203 sztuk drobiu. Różnice jakie stwierdzono na podstawie dokumentów podatnika występowały w dwóch kierunkach, tzn. stwierdzono przypadki, gdy w danym dniu dokonano zbadania mniejszej ilości drobiu niż ilość zakupionego drobiu lub też z dokumentu badania drobiu wynikało, że lekarz weterynarii zbadał większą ilość sztuk drobiu, niż wynikająca z dokumentu zakupu drobiu. Stwierdzone różnice nie mieściły się w granicach określonych w piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. z 2 lutego 2009 r. W konsekwencji organ ustalił, że w 2004 r. przeznaczono do uboju i sprzedaży o 39 816 sztuk drobiu więcej niż wynikało z dowodów zakupu, co dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji zakupu drobiu, tj. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ustalono, że podatnik nie posiadał kopii wydruków paragonów z kas fiskalnych. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną również w zakresie wykazanego w niej przychodu. Księgę tę pominięto za dowód w sprawie, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. 1.3. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 123 470 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość należnego od A. B. za 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 122 992 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonej nierzetelności prowadzonej przez podatnika w 2004 r. podatkowej księgi przychodów. Dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy uwzględnił możliwe, choć nieudokumentowane ubytki w wysokości 20 kg miesięcznie, tj. w wysokości określonej przez podatnika. Wyrokiem z 29 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Ke 315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrok ten stał się prawomocny 28 stycznia 2011 r. W tym dniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku (sygn. akt. II FSK 317/10). 1.4. Wnioskiem z 12 września 2013 r. A. B. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były znane organowi skarbowemu w trakcie rozpoznawania wskazanych spraw. Argumentował, że Sąd Rejonowy w K. w sprawie sygn. akt. XII K 6/12 przeprowadził szereg czynności w tym dowodów, które nie były rozpoznawane na etapie postępowania podatkowego i w efekcie wydał orzeczenie uniewinniające oskarżonego A. B. od zarzucanych mu czynów określonych artykułami 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.k. Strona we wniosku wskazała na następujące dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie karnej: opinię biegłego z zakresu rachunkowości, stwierdzającą prawidłowość dokonywania zapisów w księgach oraz innych urządzeniach rachunkowych prowadzonych przez podatnika; dowody z zeznań G. B., M. K., K. S., G. Z., L. P. na okoliczności związane z wielkością ubytków w procesie produkcji, jak też metodami liczenia drobiu przyjmowanego do uboju oraz R. B., A. S., na okoliczności związane z dokonywaniem przez lekarza weterynarii badań i liczenia ilości sztuk drobiu; dowód z zeznań technologa W. R. na okoliczność wydajni ubojni i procesów technologicznych, których skutkiem jest wydajność ubojni, obejmujących okres przed remontem jaki po remoncie. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5. Organ wskazał, że poddał analizie i ocenie wszystkie dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Stwierdził, że dowody te nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, co potwierdza proste zestawienie dat. Organ zauważył także, mając na uwadze art. 11 ustawy p.p.k.a., że organy podatkowe nie są w przypadku wydania przez sąd w sprawie karnej wyroku uniewinniającego związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów. Co istotne cele postępowania karnego oraz postępowania podatkowego są odmienne. 1.6. Organ stwierdził ponadto, że brak jest podstaw by przyjąć, że z dowodów wskazanych przez stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań G. Z., G. B., M. K., K. S., L. P., A. S., R. B. oraz pisemnych wyjaśnień technologa - W. R. dotyczyły mocy dowodowej zestawień urzędowego badania drobiu sporządzanych przez lekarzy weterynarii oraz wydajności poubojowej drobiu, tj. okoliczności które były przedmiotem ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony za 2004 r. oraz złożonego za ten rok zeznania podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego przez podatnika w 2004 r. drobiu, a ilością drobiu przebadaną i dopuszczoną do uboju przez lekarza weterynarii przeprowadzono dowody z przesłuchania lekarzy weterynarii K. D. i P. D., którzy potwierdzili, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania były faktycznie przebadane oraz przedstawili zasady liczenia drobiu. Złożone zeznania świadkowie podtrzymali podczas rozprawy administracyjnej. W toku rozprawy przesłuchano także pracownice podatnika, które zgodnie zeznały, że nie liczyły przywożonego drobiu. Dodatkowo S. D. wskazał na drugi sposób liczenia, dokonywany po rozładunku drobiu. Organ podatkowy uznał zatem, że lekarze weterynarii dokonujący badania przeznaczonego do uboju drobiu, przeliczali ilość badanego drobiu. Ustalono ponadto, że Prokuratura Rejonowa w B. Z. w związku z otrzymanym od A. B. zawiadomieniem, prowadziła dochodzenie w sprawie działania w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych dotyczących badania drobiu w ubojni "Ferma Drobiu Ubój- Sprzedaż" w U. własność A. B., przez uprawnionych lekarzy weterynarii K. D. i P. D. i wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego umorzyła ww. dochodzenie. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz uregulowania wynikające z obowiązujących przepisów dotyczących inspekcji weterynaryjnej organ stwierdził, że zestawienia badania zwierząt są dokumentami urzędowymi i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W postępowaniu wymiarowym organ brał pod uwagę, że świadectwa badania drobiu mogą być obarczone pewnym błędem (w praktyce 10%), co wynikało ze stanowiska Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. zawartego w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. Stanowisko to zostało uwzględnione w sprawie, jednak nie mogło wpłynąć na uznanie ewidencji prowadzonych przez podatnika za rzetelne, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu wykazano wiele sytuacji, gdzie rozbieżności te wynosiły 50, a nawet 100%. Stwierdzone w postępowaniu rozbieżności w dokumentowaniu tego zakupu znacznie przekraczające dopuszczone przez służby weterynaryjne granice błędu obligowały organy podatkowe do ustalenia prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania, przy czym różnice ilościowe nie stanowiły jedynej nieprawidłowości świadczącej o nierzetelności ksiąg w firmie A. B., co opisano na wstępie. Organ ustalił obrót w drodze oszacowania. Dokonywanie ustaleń podstaw opodatkowania metodą szacunkową z istoty swojej nigdy nie jest idealnym odzwierciedleniem zjawisk gospodarczych mających wpływ na wysokość opodatkowania. Ważne jest natomiast, aby wybrana przez organ metoda szacowania pozwalała na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. W związku z tym sama okoliczność, że świadectwa badania drobiu mogły być obarczone niewielkim błędem nie podważa faktu, że były to dowody najbardziej wiarygodne i w związku z tym mogły być podstawą do określenia podstawy opodatkowania. 1.7. W odniesieniu do poziomu wydajności poubojowej drobiu, w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie prowadził w 2004 r. ewidencji ubytków poubojowych. Wyjaśnił, że ubytki te stanowiły od 29 do 31%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej organ nie mógł zweryfikować zgodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie ze stanem faktycznym. Z kolei z uwagi na dokonaną po pożarze, który miał miejsce w 2008 r., zmianę technologii uboju drobiu nie było możliwe zweryfikowanie zawartych w piśmie z 10 grudnia 2008 r. wyjaśnień podatnika co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu. W związku z powyższym organ przyjął wskaźnik ubytków poubojowych w wysokości 24,3% w oparciu o dane podane przez 5 niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakupu, uboju i sprzedaży drobiu, należących do G. Z., G. B., M. K., K. S. i L. P., w których ubytek zawierał się w przedziale od 21% do 29%. Przyjęty wskaźnik mieścił się ponadto w górnej granicy ubytków wskazanych w piśmie PIW w K. z dnia 9 stycznia 2009 r. 1.8. Ze sporządzonej w postępowaniu karnym opinii biegłej sądowej H. R. oraz przesłuchania świadka W. R. miała wynikać druga z okoliczności świadcząca o tym, że firma podatnika w kontrolowanym okresie 2004 r. osiągała wydajność poubojową na poziomie 69,5%, a nie jak przyjęły to organy podatkowe na poziomie 75,7%. Biegła dokonała powyższych ustaleń w oparciu o informację z dnia 9 maja 2012 r. sporządzoną przez W. R. z firmy P. k.c, który zajmuje się projektowaniem ubojni i w 2005 r. opracowywał koncepcje rozbudowy pomieszczeń ubojni A. B.. Z informacji tej oraz zeznań W. R. wynika, że w efekcie stosowanego przez A. B. procesu schładzania tuszek można było otrzymać wydajność poubojową na poziomie 69-72%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania wynikające z zeznań W. R. jak również okoliczność wynikająca z informacji sporządzonej przez W. R., na której to informacji została oparta opinia biegłego sądowego nie stanowią nowych okoliczności faktycznych z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania odwoławczego strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz do wniosku załączyła dokument "Opis procesu ubojowego kurczaków w ubojni drobiu "Ferma drobiu" Ubój-Sprzedaż A. B." sporządzony przez W. R. wraz z informacją, że w 2005 r. firma P. wykonywała projekt technologiczny zakładu rozbioru drobiu dla firmy A. B. w związku z tym zapoznano się ze stosowaną w tej ubojni technologią uboju. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uzasadniając swoją decyzję tym, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który byłby sporządzony na podstawie teoretycznych założeń byłoby nieuzasadnione, gdyż służyłoby ustaleniu stanu teoretycznego, nie zaś stanu rzeczywistego. Taki charakter, czysto teoretyczny ma również informacja sporządzona przez W. R. i dołączona do opinii biegłego sądowego. Ponadto informacja ta została sporządzona w roku 2012, a dotyczyć ma stanu rzeczywistego z roku 2004. A zatem również opinia biegłego sądowego, jako że została oparta na teoretycznych informacjach z firmy P., nie stanowi w postępowaniu podatkowym źródła materiału faktycznego sprawy jak też nie ujawnia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania. 1.9. Z przeprowadzonych przez Sąd w postępowaniu karnym dowodów z przesłuchań świadków również nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W czasie postępowania podatkowego te same podmioty gospodarcze co przesłuchane w postępowaniu karnym jako świadkowie (za wyjątkiem A. S.) złożyły bowiem do organu podatkowego oświadczenia na okoliczność ubytków występujących w ich ubojniach i zeznane w postępowaniu karnym przez świadków wielkości ubytków nie odbiegały w znaczący sposób od wielkości wskazanych przez te same podmioty gospodarcze w trakcie postępowania podatkowego. Odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana w opinii biegłego H. R. oraz przez Sąd Rejonowy w K. i Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania karnego prowadzonego w kierunku naruszenia art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.k., odnoszących się do roku podatkowego 2004, nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. Odmienna ocena dowodów oraz okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na odrzuceniu a priori ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego bez analizy jego treści, jak też pominięcie, że wszystkie wskazane w treści wniosku o wznowienie dowody istniały w dacie wydawania decyzji. 2.2. Zdaniem skarżącego nie budzi żadnych wątpliwości, że organ w postępowaniu podatkowym nie posiadał, w odróżnieniu od Sądu orzekającego w sprawie, pełnej wiedzy o wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktach. Fakty te wynikały jednak z okoliczności, które istniały w okresie poprzedzającym wydanie decyzji, a zostały jedynie zebrane w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K.. I tak w okresie poprzedzającym wydanie decyzji powstało opracowanie dotyczące opisu procesu ubojowego kurczaków w ubojni drobiu podatnika, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego istniała możliwość przesłuchania świadka W. R., istniała także możliwość poczynienia ustaleń w oparciu o zeznania świadków, którzy byli słuchani zarówno w postępowaniu podatkom, jak i szerzej w postępowaniu sądowo karnym. Okoliczności faktyczne, o których zeznawali świadkowie istniały w dacie przed wydaniem decyzji podatkowej, jedynie podatnik wiedzę o istnieniu tych faktów powziął po wydaniu decyzji. Porównanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, jak i karnym prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie posiadał pełnej wiedzy o wszystkich elementach składających się na pełny obraz sprawy, tym samym zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ prowadząc postępowania w przedmiocie wznowienia nie dokonał pełnej analizy zebranego materiału dowodowego, nie podjął wszelkich niezbędnych czynności do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący zwrócił uwagę, że przymiot "nowych" mogą nosić ustalenia w wyroku tym zawarte. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.k.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana w trybie wznowienia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny przesłanki uchylenia decyzji w tym trybie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. 3.3. Zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. 3.4. W niniejszej sprawie wnioskodawca jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w K. wydany w sprawie karnej o sygn. akt XII K 6/12, utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt Ka 1987/12) oraz dowody (pkt 1.4), przeprowadzone w postępowaniu karnym, które w ocenie skarżącego nie były rozpoznawane na etapie postępowania podatkowego, w konsekwencji czego Sąd Rejonowy w K. wydał orzeczenie uniewinniające skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.k. Odnosząc się do powyższego organ prawidłowo wskazując na art. 11 ustawy p.p.k.a. podniósł, że organy podatkowe nie są w przypadku wydania przez sąd w sprawie karnej wyroku uniewinniającego związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2985/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził ponadto, że dokonana przez organ podatkowy ocena wskazanych przez wnioskodawcę dowodów jako niespełniających warunku przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Co prawda dowody w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu rachunkowości H. R. oraz z zeznań G. B., M. K., K. S., G. Z., L. P., R. B., A. S. i technologa W. R. posiadają przymiot nowości, to jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Decyzje wymiarowe zostały bowiem wydane w 2009 r., natomiast zeznania ww. świadków zostały złożone w 2011 r., a opinia biegłej H. R. i pisemne wyjaśnienia technologa W. R. zostały sporządzone w 2012 r. 3.5. Organ prawidłowo również przeanalizował wynikające ze wskazanych przez wnioskodawcę dowodów okoliczności w kontekście przesłanki wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. Bogusław Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2013, wyd. 8, str. 958). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W związku z tym również przesłanka wznowienia postępowania określona jako nowe okoliczności faktyczne, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji wymiarowej, istniejące w dniu jej wydania lecz nieznane organowi wydającemu decyzję, nie została spełniona. Okoliczności wynikające z omawianych dowodów to kwestia rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii oraz kwestia wydajności poubojowej drobiu. Wskazane okoliczności były przedmiotem analizy i ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Stąd nie posiadają one przymiotu nowości. Stanowiły one między innymi podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego za 2004 r. 3.6. Dowody w postaci zestawień urzędowego badania drobiu organ podatkowy w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy wniosek skarżącego, ocenił we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. zeznaniami lekarzy weterynarii, pracownic podatnika, umorzeniem dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych przez uprawnionych lekarzy weterynarii w ubojni skarżącego. Organ podatkowy miał przy tym na uwadze fakt, że ustalone na podstawie zestawień urzędowego badania drobiu ilości zakupionego drobiu mogą nie odpowiadać w 100% rzeczywistej wielkości nabycia drobiu. W tym zakresie oparł się na stanowisko Powiatowego Inspektora Weterynarii zawartym w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. nr PIWet.Ldz.834/09 (pkt 1.6.). Stwierdzone w postępowaniu rozbieżności w dokumentowaniu tego zakupu znacznie przekraczające dopuszczone przez służby weterynaryjne granice błędu obligowały organy podatkowe do ustalenia prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wymaga przy tym podkreślenia, że różnice ilościowe nie stanowiły jedynej nieprawidłowości świadczącej o nierzetelności ksiąg w firmie skarżącego i konieczności wykorzystania instytucji szacowania. Dodatkowo stwierdzono bowiem przypadki, że podatnik nie posiadał kopii paragonów z kas fiskalnych. Powyższe potwierdza, że okoliczność rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu była przedmiotem rozważań organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym wskazane przez skarżącego dowody, przeprowadzone w postępowaniu karnym nie ujawniły nowej okoliczności nieznanej organowi w postępowaniu wymiarowym, mającej wpływ na wynik sprawy. 3.7. Przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym była też kwestia wydajności poubojowej drobiu w firmie skarżącego. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ oparł się na zeznaniach właścicieli innych ubojni. Dysponował też dokumentem, sporządzonym przez W. Reczkę, w którym opisano technologię uboju stosowaną w ubojni skarżącego. Dokument ten został dołączony do złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku o strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z technologii uboju drobiu. Istotne przy tym jest, że opinia biegłego sądowego H. R., wykazująca mniejszą niż ustalona przez organy wydajność poubojową, została oparta o informacje uzyskane od W. R., czyli znane organowi w dniu wydania decyzji. W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko organu, że mająca wynikać z przeprowadzonych przez sąd w postępowaniu karnym dowodów okoliczność wydajności poubojowej w firmie skarżącego, nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3.8. Fakt, że sąd w postępowaniu karnym, na podstawie przeprowadzonych dowodów, dokonał odmiennej oceny omówionych wyżej okoliczności stwierdzając brak znamion przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.k. również nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem postępowania karnego jest bowiem stwierdzenie czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego, zagrożonego sankcją karną. Istotne znaczenie ma przy tym kwestia winy oskarżonego oraz obowiązująca w postępowaniu karnym "zasada domniemania niewinności". Wina musi wynikać z konkretnych i pewnych dowodów. Konsekwencją powyższego jest to, że ustalając winę sąd w postępowaniu karnym nie może szacować pewnych wartości lecz musi opierać się na rzeczywistych danych. Z kolei postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz wymiar ewentualnych należności podatkowych. Nie ma tu znaczenia kwestia winy, inny też jest rodzaj odpowiedzialności. Chodzi mianowicie o odpowiedzialność finansową, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i obowiązkiem uiszczania należnych podatków. W związku z powyższym, realizując cele postępowania podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania instrumentów niedopuszczalnych w postępowaniu karnym. Takim instrumentem jest np. szacowanie. 3.9. Podsumowując, Sąd stwierdził, że istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek wznowienia postępowania poprzedzone było postępowaniem, w którym organ stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy kierował się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wymaga podkreślenia, że instytucja wznowienia postępowania pozwala na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jedynie z powodów wskazanych wyraźnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku tryb ten nie może zastępować kontroli instancyjnej. W trakcie tej ostatniej mogą być podnoszone wszelkie zarzuty pod adresem nieostatecznej jeszcze decyzji. Ujawniona w skardze argumentacja nie dostarcza podstaw do uznania, że zaistniała (została spełniona) jedna z przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. 3.10. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.k.a., orzekł jak w sentencji wyroku.