III SA/Wa 2935/14

Dnia 16 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej postanawia odrzucić skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. działając na podstawie art. 284b § 2 i art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.:, dalej zwana "O.p.") zawiadomił P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca") o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej. Skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu wskazała, że kontrola podatkowa wszczęta w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 r. oraz w zakresie realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.; Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) miała pierwotnie zostać zakończona do 7 grudnia 2012 r. jednak w wyniku wydawania przez organ kontrolny kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli była ona systematycznie przedłużana. Skarżąca ponadto podkreśliła, że zaskarżonym postanowieniem, organ przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2014 r. Każdorazowo organ jako powód niezakończenia kontroli w terminie wskazywał konieczność dodatkowego sprawdzenia kontrahentów podatnika. Zdaniem Skarżącej przeciąganie kontroli podatkowej z uwagi na nieotrzymanie protokołów z kontroli u kontrahentów podatnika, mimo że z pozostałych, zgromadzonych dotąd dowodów wynika jednoznacznie, że jej rozliczenia są prawidłowe, narusza zasadę szybkości postępowania. Jednocześnie w jej ocenie działania organów podatkowych dokonujących tzw. kontroli krzyżowych, noszą znamiona działania celowego, nastawionego na to, aby jak najdłużej wstrzymywać przysługujący jej zwrot. Tym samym Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro po 2 latach kontroli brak jest przesłanek do podważenia złożonej deklaracji, to organ podatkowy nie może wykorzystywać uprawnień wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") i art. 284b § 2 O.p. w ten sposób, że w nieskończoność wstrzymuje podatnikowi zwrot podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazania wymaga, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wydane w toku prowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, a polegające na przedłużeniu terminu zakończenia tej kontroli, a więc na określeniu dłuższego przewidywanego okresu trwania kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiot niniejszej skargi wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, zakreślonego w cytowanym powyżej przepisie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Jakkolwiek bowiem przepis ten istotnie dopuszcza wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej, to jednocześnie precyzuje, że musi być to czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Taką interpretację omawianego przepisu przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 września 2004r. sygn. akt OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30, s. 27). Sąd orzekający w sprawie niniejszej zgadza się z tą wykładnią. W tym kontekście postanowienie z 11 czerwca 2014 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie spełnia kryterium, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem prawa przyznają i nakładają obowiązki. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Przepis art. 284b § 2 O.p., stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przepisy te określają zatem kompetencje i obowiązki organów administracji, a nie uprawnienia i obowiązki podmiotów kontrolowanych, te bowiem wynikają z przepisów o konkretnym rodzaju postępowania kontrolnego i co do zasady mają charakter procesowy, a nie materialny. Zauważyć przy tym trzeba, że zaskarżone postanowienie stanowi o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, nie jest to zatem postanowienie – wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. – o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, które podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/13, zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje zatem skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać również należy, że zaskarżone postanowienie nie jest też postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Postanowienie to nie zostało wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Uznać zatem należy, że wniesiona przez skarżącą spółkę skarga, jako wykraczająca poza kognicję sądu administracyjnego, jest niedopuszczalna. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 58 § 3 P.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.