I FSK 226/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-984/13-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2014 r Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. spółki z o o w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o interpretację podano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych i jest stroną umowy najmu takiego lokalu z podatnikiem VAT na okres 7 lat (umowa na czas określony). Umowa ta została zawarta przez poprzedniego właściciela lokalu, od którego Spółka nabyła lokal wraz z zobowiązaniami wynikającymi z zawarcia umowy najmu. W 2013 r. najemca wystąpił do Spółki o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Po przeprowadzonych negocjacjach Strony ostatecznie zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego została rozwiązana umowa najmu lokalu użytkowego. Z tytułu strat i utraconych korzyści z powodu rozwiązania umowy najmu najemca zobowiązał się do zapłaty odszkodowania w określonej kwocie, będącej jednak kwotą niższą niż suma opłat czynszowych, która była należna Spółce do końca 7-letniego okresu najmu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest traktowanie odszkodowania otrzymanego przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jako świadczenia pieniężnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi ono wynagrodzenia za świadczenie usług? W ocenie spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Odszkodowanie pozostaje poza zakresem przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT, nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: ustawa o VAT), w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe uznał bowiem, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i obejmuje każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie, jak i zaniechanie (a więc także tolerowanie i znoszenie określonych stanów rzeczy). Samo odszkodowanie nie może być natomiast uznane za świadczenie usługi. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego pojęcia. Biorąc jednak pod uwagę treść prawa cywilnego należy przyjąć, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Istotne jest zatem aby dana płatność nie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mająca charakter świadczenia. Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Skarżącej, prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem wynagrodzenia należnego Skarżącej nie można uznać za zadośćuczynienie. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jej działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Dlatego też czynność Skarżącej w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz najemcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2. Oddalając skargę spółki Sąd I instancji uznał, że nie ma znaczenia, iż strona nazwała otrzymane świadczenie "odszkodowaniem", o jego charakterze decyduje bowiem nie tyle sama nazwa, co cechy danego świadczenia. Dlatego też nazwanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowej kwoty odszkodowaniem nie oznacza, że jest to wiążący element stanu faktycznego. Podkreślono także, iż odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, bowiem odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo rozwiązanie umowy obowiązku zapłaty odszkodowania nie rodzi. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "z tytułu strat i utraconych korzyści z powodu rozwiązania umowy najmu" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej – modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana – dokonana za zgodą obu stron – miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. 3. W skardze kasacyjnej Spółka domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i rozpoznania skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Powyższe wnioski oparła na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie odszkodowania otrzymanego przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jako świadczeń stanowiących wynagrodzenie za usługi i podlegających w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 146 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w związku z z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i innych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach oraz poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji Skarżącej przedstawionej we wniosku oraz z opisanym wyżej naruszeniem art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w omawianej sprawie nie występują okoliczności, które pozwalałyby uznać, że wynajmujący w związku z otrzymanym odszkodowaniem (karą umowną) świadczy na rzecz najemcy jakiekolwiek usługi. Brak jest bowiem związku pomiędzy uzyskaną odpłatnością a wykonanym świadczeniem. Za usługę taką nie można uznać zobowiązania się do powstrzymania od czynności, bowiem uzgodniona kwota miała tylko rekompensować poniesione straty i utracone korzyści. Jest to zatem jedynie sankcja (kara) za niewywiązanie się z zapisów umownych w zakresie uzgodnionego okresu najmu. Powołano się przy tym na treść art. 361 i 471 kc, podkreślając, iż wypłacone na ich podstawie odszkodowanie jest ze swej natury świadczeniem jednostronnym. Brak jest bowiem jakiegokolwiek związku pomiędzy zapłatą odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, a samą umową najmu. Samo porozumienie uznano jedynie za formę egzekwowania roszczenia. Na poparcie tego poglądu powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. W omawianej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego, gdyż mają one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają w stosunku do nich jedynie charakter pochodny. Zarzuty te są nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, że Sąd I Instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Przepisy te reguluja przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; Jak należy rozumieć zawarte w tym przepisie pojęcie świadczenia usług określa natomiast art. 8 ust 1 tej ustawy, zgodnie z którym jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie budzi przy tym wątpliwości, że odszkodowania pozostają poza zakresem powyższej regulacji, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast ocena, czy opisane we wniosku o interpretację świadczenie wypłacone na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy najemca a wynajmującym, którym rozwiązano przed terminem umowę najmu zawartą na czas określony należy uznać za wynagrodzenie za usługę, czy też właśnie odszkodowanie. Należy przy tym przyznać racje Ministrowi Finansów, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Słusznie zwrócono także uwagę w zaskarżonej interpretacji, że cechą odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody, które nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Opisana we wniosku o interpretację zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy, powinna być oceniana jako wyrażenie zgody na odstąpienie za wynagrodzeniem od egzekwowania skutków zawartej umowy. Takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT jest to bowiem zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony. Powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może mieć w sprawie zastosowania gdyż dotyczyło innych stanów faktycznych. Dotyczyło one bowiem odszkodowania rządowego dla rolnika z z tytułu zaprzestania produkcji mleka, a także zatrzymania zadatku na skutek odwołania rezerwacji hotelu. Bezpodstawność zarzutu naruszenia prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Jak wykazano bowiem wyżej nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.