II FSK 710/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 911/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r., I SA/Bd 911/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 12 maja 2014r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. D. S. w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powołała się na fakt zawarcia w dniu 20 grudnia 2006r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 140.000 zł, pomiędzy nią jako pożyczkobiorcą, a jej bratem J. P. jako pożyczkodawcą. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem przedmiotowej pożyczki w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z wymienionego tytułu, tj. w terminie do 31 grudnia 2012r. Na potwierdzenie tej czynności w dniu 20 sierpnia 2013r. złożyła przez swojego pełnomocnika do urzędu skarbowego pismo wraz z oświadczeniem w sprawie pożyczki środków pieniężnych w kwocie 140.000 zł udzielonej przez jej brata – J. P. Z oświadczenia wynika, że otrzymała ona ww. kwotę w gotówce do rąk własnych. Oświadczenie podpisały obie strony. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które twierdzą, że wobec powołania się przez skarżącą w piśmie z 20 sierpnia 2013r., w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na fakt zawarcia w 2006r. dwóch umów pożyczek, tj.: w wysokości 130.000 zł (w dniu 11 grudnia 2006r.) i 140.000 zł (w dniu 20 grudnia 2006r.), doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Przy czym przedmiotowa sprawa dotyczy jednej z nich, tj. zawartej przez skarżącą (pożyczkobiorcę) w dniu 20 grudnia 2006r. z J. P. (pożyczkodawcą). Organy podatkowe zastosowały stawkę sankcyjną 20% z uwagi na fakt, iż podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie uiścił podatku od wymienionych umów. Zdaniem natomiast strony skarżącej, organ błędnie odczytuje zwrot "podatnik powołuje się" i "z chwilą powołania" zaznaczając, że oświadczenie ze wskazaniem na pożyczkę zostało złożone przez pełnomocnika skarżącej, a nie skarżącą. Pełnomocnictwo nie obejmowało składania takiego oświadczenia. Nadto w czerwcu 2013r. podatek z tytułu pożyczki został zadeklarowany i zapłacony z uwzględnieniem stawki w wysokości 2%, tj. przed dokonaniem przez organ jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu źródeł nieujawnionych za 2008r. W zaistniałym sporze sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 27 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął postępowanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych, które zostało doręczone stronie 31 maja 2013r. Jednocześnie postanowieniem tym zwrócono się o złożenie: oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008r., o poniesionych wydatkach w 2008r. i oświadczenia o stanie majątkowym na 31 grudnia 2007r. W dniu 7 czerwca 2013r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącej przed urzędem skarbowym w związku z ww. postanowieniem. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 14 czerwca 2013r. wskazano m.in. środki pieniężne w kwocie 350.000 zł. Na wezwanie organu z 24 czerwca 2013r. w piśmie z 2 lipca 2013r. wyjaśniono m.in., że "podana kwota środków pieniężnych na 31 grudnia 2007r. pochodziła z dwóch pożyczek udzielonych w 2006r. podatniczce przez jej braci i innych oszczędności z lat minionych męża i żony (...)". Powyższe wyjaśnienia podpisał pełnomocnik. Następnie w piśmie z 20 sierpnia 2013r. pełnomocnik strony skarżącej podał, że przedkłada oświadczenia w sprawie pożyczek zaciągniętych od braci skarżącej: J. P. i Z. P. Ponadto podniósł, że "według informacji podatniczki, środki z udzielonych pożyczek przechowywała w domu, gdyż pieniądze te mogły być w każdej chwili potrzebne na przewidywaną możliwość rozszerzenia działalności w Centrum Towarowym "P[...]" w Ł. Ostatecznie, środki uzyskane z pożyczek zostały wydatkowane na powyższy cel w 2008r." Sąd pierwszej instancji zauważył, że przywołana odpowiedź skarżącej była udzielona na zapytanie organu (wezwanie) z 7 sierpnia 2013r., w którym zwrócono się o podanie informacji dotyczących otrzymanych pożyczek od braci w 2006r., tj. o dane pożyczkodawców (imiona, nazwiska, adresy), kwoty pożyczek, daty i sposób oraz formę przekazania pieniędzy (jednorazowo lub w ratach, gotówka lub przelewem bankowym), formę przechowywania pożyczonych środków przez skarżącą (np. na lokatach bankowych) oraz przedłożenie stosownych dowodów (umów pożyczek, pokwitowania, dowody bankowe wpłaty/przelewu, inne). Nie budzi wątpliwości sądu, że udzielona odpowiedź z 20 sierpnia 2013r. była złożona przez pełnomocnika w imieniu skarżącej, którą reprezentował w postępowaniu podatkowym. Powołanie się na czynność cywilnoprawną może być dokonane zarówno osobiście przez podatnika, jak również przez pełnomocnika, którego ona ustanowi, a przesłanka powołania się jest spełniona jeżeli nastąpi to w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym, nie koniecznie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca fakt dokonania pożyczek potwierdziła w trakcie zeznań do protokołu przesłuchania w dniu 19 grudnia 2013r. Udzielenie pożyczek potwierdzili także jej bracia składając zeznania w dniu 12 listopada 2013r. Nie można zatem twierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powołania się w toku postępowania podatkowego na dokonane czynności cywilnoprawne. Okoliczność posiadania środków pieniężnych w 2008r. otrzymanych w ramach tych pożyczek została uwzględniona przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie prawidłowo zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."). Do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki sankcyjnej 20%. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań strony, która niejako równolegle (ale już po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) w czerwcu 2013r. opłaciła podatek według stawki 2% i złożyła stosowną deklarację PCC-3. Powyższe miało jednak miejsce już po upływie okresu przedawnienia (termin 5-letni upłynął z końcem 2012r.) i po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych (postanowienie zostało wydane 27 maja 2013r. i doręczone stronie 31 maja 2013r.) Zdaniem sądu, opisane powyżej działania strony w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogły skutkować uznaniem, że nie doszło do nowacji obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, iż brak było podstaw do zastosowania wyższej sankcyjnej 20% stawki podatku. Powołanie się na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem. Sąd podkreślił, że w takim przypadku, obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2013r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W sprawie bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony do końca 2012r., co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Okoliczność, że w sprawie został uiszczony podatek i złożona deklaracja, jednakże już po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania podatkowego, które wygasło z upływem 2012r., pozostają bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, powołała się na fakt zawarcia pożyczek. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2008r. i to w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo organ przyjął 20 sierpnia 2013r. jako datę odnowienia się obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika, na okoliczność zawarcia pożyczek w 2006r. Wówczas bowiem zostały podane istotne postanowienia pożyczki. Prawdą jest, że okoliczność pożyczek była podnoszona wcześniej (w piśmie z 2 lipca 2013r.), jednakże nie wszystkie okoliczności (choćby co do ich wysokości od poszczególnych z braci) były znane, stąd organ skierował do strony zapytanie w tej materii w zakresie podania istotnych postanowień czynności cywilnoprawnych, które zostały skonkretyzowane w piśmie z 20 sierpnia 2013r. Zdaniem sądu pierwszej instancji złożenie w czerwcu 2013r. deklaracji PCC-3, czy dokonanie zapłaty podatku - nie ma wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy odnowiony obowiązek podatkowy powstał w chwili zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego w tej sprawie, tj. w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i to niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik dopełnił obowiązku złożenia deklaracji, czy uiścił należny podatek, albowiem podatnik wykonał wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe, po jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Działania skarżącej polegające na dobrowolnej wpłacie w czerwcu 2013r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem, a dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty. W ocenie sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie zasługują zatem zdaniem sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne i błędne zastosowanie stawki 20% do udzielonej pożyczki, 3. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne i błędne zastosowanie stawki 20% do udzielonej pożyczki, 4. prawa materialnego poprzez niewłaściwą odmowę zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne i błędną odmowę zastosowania stawki 2% do udzielonej pożyczki wykazanej w deklaracji złożonej przed powołaniem się, przez pełnomocnika skarżącej w postępowaniu podatkowym, na okoliczność udzielenia tej pożyczki, 5. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wyłącznie do przypadków opisanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 6. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ograniczającą zastosowanie tego przepisu wyłącznie do przypadków opisanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co nie wynika z tego przepisu 7. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jako obejmującego przypadki, gdy organ podatkowy poweźmie informację o pożyczce z wcześniej złożonej deklaracji podatkowej nie przedstawionej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, 8. prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez częściowe niezuzasadnięnie skarżonego wyroku. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w kontekście sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza ich uzasadnienia, sprowadza się do oceny przez WSA legalności działań organów podatkowych, które twierdzą, że wobec powołania się przez skarżącą w piśmie z 20 sierpnia 2013r., w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na fakt zawarcia w 2006r. dwóch umów pożyczek, tj.: w wysokości 130.000 zł (w dniu 11 grudnia 2006r.) i 140.000 zł (w dniu 20 grudnia 2006r.), doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Przy czym przedmiotowa sprawa dotyczy jednej z nich, tj. zawartej przez skarżącą (pożyczkobiorcę) w dniu 20 grudnia 2006r. ze Z. P.(pożyczkodawcą). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2014r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.073 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 grudnia 2006r. w wysokości 140.000 zł. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Ponieważ należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - zaistniała sytuacja opisana w hipotezie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 października 2015r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012r., P 41/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Pozostałe przepisy wymienione w skardze kasacyjnej, pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.