II FSK 686/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 912/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 912/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę D. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które twierdzą, że wobec powołania się przez Skarżącą w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r., w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na fakt zawarcia w 2006 r. dwóch umów pożyczek, tj.: w wysokości 130.000 zł (w dniu 11 grudnia 2006 r.) i 140.000 zł (w dniu 20 grudnia 2006 r.), doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Przy czym przedmiotowa sprawa dotyczy jednej z nich, tj. zawartej przez Skarżącą w dniu 11 grudnia 2006 r. z bratem Z. P. Organy zastosowały stawkę sankcyjną 20% z uwagi na fakt, iż Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie uiściła podatku od wymienionych umów. Natomiast zdaniem Skarżącej, organ błędnie odczytuje zwrot: "podatnik powołuje się" i "z chwilą powołania" zaznaczając, że oświadczenie ze wskazaniem na pożyczkę zostało złożone przez pełnomocnika Skarżącej, a nie Skarżącą. Pełnomocnictwo nie obejmowało składania takiego oświadczenia. Nadto w czerwcu 2013 r. podatek z tytułu pożyczki został zadeklarowany i zapłacony z uwzględnieniem stawki w wysokości 2%, tj. przed dokonaniem przez organ ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu źródeł nieujawnionych za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z tytułu podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych, które zostało doręczone Skarżącej dnia 31 maja 2013 r. Jednocześnie zwrócono się o złożenie: oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r., o poniesionych wydatkach w 2008 r. i oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. W dniu 7 czerwca 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżącej przed Urzędem Skarbowym w W. w związku z powyższym postanowieniem. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 14 czerwca 2013 r. wskazano m.in. środki pieniężne w kwocie 350.000 zł. Na wezwanie organu I instancji wyjaśniono m.in., że "podana kwota środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007 r. pochodziła z dwóch pożyczek udzielonych w 2006 r. podatniczce przez jej braci i innych oszczędności z lat minionych męża i żony (...)". Powyższe wyjaśnienia podpisał pełnomocnik. Następnie w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej podał, że przedkłada oświadczenia w sprawie pożyczek zaciągniętych od braci Skarżącej: J. P. i Z. P. Ponadto podniósł, że "według informacji podatniczki, środki z udzielonych pożyczek przechowywała w domu, gdyż pieniądze te mogły być w każdej chwili potrzebne na przewidywaną możliwość rozszerzenia działalności w C. [...] w L. Ostatecznie środki uzyskane z pożyczek zostały wydatkowane na powyższy cel w 2008 r." Nie budzi wątpliwości WSA, że udzielona odpowiedź z dnia 20 sierpnia 2013 r. była złożona przez pełnomocnika w imieniu Skarżącej, którą reprezentował w postępowaniu podatkowym. Powołanie się na czynność cywilnoprawną może być dokonane osobiście przez podatnika, jak również przez pełnomocnika, którego on ustanowi, a przesłanka powołania się jest spełniona jeżeli nastąpi to w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym. Fakt dokonania pożyczek Skarżąca potwierdziła w trakcie zeznań dniu 19 grudnia 2013 r. Udzielenie pożyczek potwierdzili także jej bracia w dniu 12 listopada 2013 r. Nie można zatem twierdzić, że w sprawie nie doszło do powołania się w toku postępowania podatkowego na dokonane czynności cywilnoprawne. Okoliczność posiadania środków pieniężnych w 2008 r. otrzymanych w ramach tych pożyczek została uwzględniona przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W ocenie WSA, w sprawie prawidłowo zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."). Do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). Skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki sankcyjnej 20%. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań Skarżącej, która niejako równolegle (ale już po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) w czerwcu 2013 r. opłaciła podatek według stawki 2% i złożyła stosowną deklarację PCC-3. Powyższe miało jednak miejsce już po upływie okresu przedawnienia (termin 5-letni upłynął z końcem 2011 r.) i po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych (postanowienie zostało wydane 27 maja 2013 r. i doręczone 31 maja 2013 r.) Zdaniem WSA działania Skarżącej nie mogły skutkować uznaniem, że nie doszło do nowacji obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, iż brak było podstaw do zastosowania wyższej sankcyjnej 20% stawki podatku. Powołanie się na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą reprezentowaną przez pełnomocnika. WSA podkreślił, że w takim przypadku, obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2013 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony do końca 2011 r., co skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Okoliczność, że w sprawie został uiszczony podatek i złożona deklaracja, jednakże już po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania podatkowego, które wygasło z upływem 2011 r., pozostają bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, powołała się na fakt zawarcia pożyczek. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2008 r. i to w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo organ przyjął 20 sierpnia 2013 r. jako datę odnowienia się obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez Skarżącą na okoliczność zawarcia pożyczek w 2006 r. Wówczas zostały podane istotne postanowienia pożyczki. W ocenie WSA, złożenie w czerwcu 2013 r. deklaracji PCC-3, czy dokonanie zapłaty podatku - nie ma wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie odnowiony obowiązek podatkowy powstał w chwili zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego w tej sprawie, tj. w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i to niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik dopełnił obowiązku złożenia deklaracji, czy uiścił należny podatek, albowiem podatnik wykonał wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe, po jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Działania Skarżącej polegające na dobrowolnej wpłacie w czerwcu 2013 r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem, a dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty. Zdaniem WSA organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Przedstawiona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a zebrany materiał dowodowy został poddany analizie, z której wyciągnięto uzasadnione wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do jej uchylenia z powodu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez bezpodstawne i błędne zastosowanie stawki 20% do udzielonej pożyczki; - art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonego wyroku. II. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez bezpodstawne i błędne zastosowanie stawki 20 % do udzielonej pożyczki; - niewłaściwą odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c., przez błędną odmowę zastosowania stawki 2% do udzielonej pożyczki wykazanej w deklaracji złożonej przed powołaniem się, przez pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu podatkowym, na okoliczność udzielenia tej pożyczki; - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wyłącznie do przypadków opisanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ograniczającą zastosowanie przepisu do przypadków opisanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co nie wynika z tego przepisu; - błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jako obejmującego przypadki, gdy organ podatkowy poweźmie informację o pożyczce z wcześniej złożonej deklaracji podatkowej nie przedstawionej w toku czynności sprawdzających postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w kontekście sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza ich uzasadnienia, sprowadza się do oceny przez WSA legalności działań organów podatkowych, które twierdzą, że wobec powołania się przez Skarżącą w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r., w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na fakt zawarcia w 2006 r. dwóch umów pożyczek, tj.: w wysokości 130.000 zł (w dniu 11 grudnia 2006 r.) i 140.000 zł (w dniu 20 grudnia 2006 r.), doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Przy czym przedmiotowa sprawa dotyczy jednej z nich, tj. zawartej przez Skarżącą (pożyczkobiorcę) w dniu 11 grudnia 2006 r. ze Z. P. (pożyczkodawcą). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2014 r. organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 24.073 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 11 grudnia 2006 r. w wysokości 130.000 zł. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Ponieważ należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - zaistniała sytuacji opisana w hipotezie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Pozostałe przepisy wymienione w skardze kasacyjnej, pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.