I SA/Łd 760/14

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej Ł. w punkcie 1 - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia G. S. opłaty paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w punkcie 2 - utrzymał w mocy tę decyzję w części, w której określono G. S. opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 3.088,10 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 3 czerwca 2013 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne wobec G. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008 rok. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym ustalono następujący stan faktyczny. G. S. od 2002 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik firmy A sp.j. zajmującej się sprzedażą chemii do produkcji kosmetyków, a od 2004 roku zaczął prowadzić stację paliw, przy czym od stycznia 2008 roku działalność w zakresie obrotu paliwem prowadził samodzielnie pod nazwą B na stacji paliw w S. przy ul. A 10A. W ramach działalności prowadził sprzedaż paliwa detaliczną i hurtową, jak zeznał podczas przesłuchania. W celu pozyskania paliwa współpracował z wieloma firmami, w tym: z firmą C sp. z o.o. z siedzibą w W., z firmą D z siedzibą w Ł. i z firmą E z siedzibą w Ł.. Od tych firm pochodziły faktury VAT zakupu paliwa zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za 2008 r. Jak ustalono podczas postępowania kontrolnego, zaewidencjonowane faktury VAT dotyczyły łącznie w 2008 r. 673.452,35 litrów, w tym od firmy C- na zakup 493.933,96 litrów, od firmy D - na zakup 60.518,39 litrów i od firmy E - na zakup 119.000,00 litrów. Podczas postępowania kontrolnego ustalono, że ww. faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy B G. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy C, D i E, a faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez kontrolujących UKS w Ł. uzyskano informacje potwierdzające, że ww. firmy C, D i E w 2008 roku nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego zakończone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku (począwszy od marca) z tytułu sprzedaży oleju napędowego w łącznej kwocie 591.186,00 zł. Organ I instancji uznał, że ww. faktury zakupu oleju napędowego zaewidencjonowane w firmie G. S. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tego oleju. Skoro zatem olej napędowy, którym handlował G. S. w 2008 roku pochodził z niewiadomego źródła, to niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. Również podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Powyższe spowodowało powstanie obowiązku podatkowego wobec sprzedawcy tego oleju, czyli G. S.. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. G. S. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W dniu 7 października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące marzec - grudzień 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił stronie opłatę paliwową za miesiące od marca do grudnia 2008r. w łącznej wysokości 61 231,40 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro G. S. sprzedał olej napędowy i jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jest również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. W dniu 30 grudnia 2013 r. do Urzędu Celnego [...] w Ł. wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji określającej opłatę paliwową. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. zarzucono : 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne przyjęcie wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i przyjęcie tej oceny jako własnej, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, 2. naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4, 37 k ust. 1 i art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256 poz. 2571 z 2004r, z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1-3 i 4 , art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 6 ust. 1 lit a Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Wobec przedstawionych zarzutów w konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania R. O., J. A. i G. S.. Mając na uwadze zarzuty odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zbadały czy w okresie od powstania zobowiązania do końca 2013r. nie zaszła żadna z okoliczności, w wyniku których doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Wskazał przy tym, że w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. stwierdzono, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego opłaty paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008r. nie dokonano żadnej czynność egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia przed 31 grudnia 2013 r. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie powyższe skutkuje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania za okres od marca do listopada 2008 r. i umorzenia postępowania w sprawie za ten okres. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w części w której określono zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008 r. oraz umorzył postępowania w sprawie za ten okres. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że należy również uchylić zaskarżoną decyzję za miesiąc grudzień 2008 r. Powołując się na regulacje wynikające ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, z późn. zm.) wskazano, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową"; natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży na: producencie paliw silnikowych lub gazu, importerze paliw silnikowych lub gazu, podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu oraz innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust 1 pkt 4ww. ustawy). Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Następnie ponownie podkreślono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 roku, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, w łącznej kwocie 591.186,00 zł, a podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym były przepisy art. 4 ust 1 pkt.3, art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie ustalono (co zostało wykazane powyżej), iż firma G. S. sprzedała olej napędowy w 2008 r., w tym w grudniu 2008 r. - 27 850,92 l, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Podatnik zatem sprzedał wyroby akcyzowe oraz nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Skoro bowiem strona sprzedała olej napędowy i jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, winna również zapłacić opłatę paliwową. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., a ustalenia w niej zawarte są wiążące dla organów podatkowych. Decyzja organu odwoławczego jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, strona zatem zgodnie z art. 37o ust. 1 tej ustawy obowiązana była (czego nie uczyniła) składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. W niniejszej sprawie organ podatkowy jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjął ilość nabytego oleju napędowego w miesiącu grudniu 2008r. - 27 850,92. Organ I instancji dokonał przeliczenia tych litrów oleju napędowego na tony przyjmując wskaźnik 0,82. Organ odwoławczy zauważa, iż zarówno w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29,poz. 257 ze zm.), jak i ustawie z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256 póz. 2571 z 2004r. z późn. zm.) nie wskazano jednolitego wskaźnika do przeliczania paliw z litrów na tony. Natomiast od 1 grudnia 2005r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2005r. poz. 216 nr 1825). Zgodnie § 1 pkt 2 tego rozporządzenia wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. W załączniku tym wskazano, iż gęstość oleju napędowego w temperaturze 15°C winna wynosić od 820 kg/m3 do maksimum 845 kg/m3. Taki wskaźnik został ustanowiony również w pkt 9 do załącznika nr 2, tab E Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat i sposobu przedstawiania tych informacji i danych (Dz. U. z 2005r. poz. 2128), gdzie wynosił 0,84 . Niemniej żadne z ww. aktów nie dotyczą określania podstawy zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też opłaty paliwowej. Natomiast Wikipedia, wolna encyklopedia (opublikowana w Internecie) wskazuje, iż typowa gęstość olejów napędowych wynosi od 0,82 do 0,860 kg/m3. Mając na uwadze iż, przedmiotowe paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł i nie udało ustalić się faktycznych dostawców tego paliwa, nie znane są także faktyczne parametry paliwa. Organ I instancji dokonał przeliczenia tych litrów oleju napędowego na tony przyjmując wskaźnik 0,82, czyli najniższy. Wobec przytoczonych powyżej przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podatnik niewątpliwie jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008r. w kwocie 3.088,10 zł (33.964,541 x 0,82x 110,88/1000=3.088,10zł). W przedmiotowej sprawie zatem nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że podstawą do wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia zawarte w postępowaniu podatkowym oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazano przy tym, iż ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Wyjaśniono następnie, że organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji, czy sprzedaży). Zatem możliwe było określenie zobowiązania wobec G. S., gdyż jak wskazano w decyzji organu kontroli skarbowej podatek akcyzowy nie został zapłacony od przedmiotowego paliwa. Tezę tę oparto na informacji uzyskanej z Urzędu Celnego [...] w Ł., Urzędu Celnego [...] w Ł. i Urzędu Celnego [...] w W.. Wyjaśniono również, że orzeczenie ETS, powołane w odwołaniu, odnosi się do kwestii związanych z podatkiem VAT - jego prawidłowym poborem i w tym zakresie zapobieganiu przestępczości. Zatem wyrok nie odnosi się do przepisów, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Wyjaśniono również, że orzeczenie ETS dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy zaniechał udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w niniejszej sprawie nie dochował wystarczającej staranności w ocenie kontrahentów. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Dyrektywy. Podkreślono, iż warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania w podatku akcyzowym na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zadeklarowany, określony w decyzji. Dodano, że niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, jest bez znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie organ I instancji prawidłowo wywiódł, iż skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego , a tym samym do zapłaty za ten okres opłaty paliwowej. Ponownie podkreślono, że okoliczności niniejszej sprawy zostały wyjaśnione i opisane w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, które stanowiły postawę do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Dowodzą one, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że olej napędowy kupowany przez G. S. pochodził z nieznanego źródła. Wskazano, że olej napędowy kupowany przez G. S. pochodził z nieznanego źródła i ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niestety niemożliwe, ponieważ wszyscy dostawcy paliwa w 2008 r. do firmy G. S. oraz sam G. S. nie pamiętali lub nie znali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał G. S., organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. G. S. również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu olejem, który sprzedawał. Organ mógł jedynie ustalić, że bezpośredni dostawcy oleju, tj. firmy C, D i E nie wpłacili tego podatku. Ustaleń tych dokonał organ I instancji, który podczas postępowania kontrolnego uzyskał informacje potwierdzające, że ww. firmy C, D i E w 2008 roku nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia 120 w zw. z art 165 § 1, art 121, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]r. w zakresie punktu 2, tj. w zakresie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w części określającej opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2008 roku w kwocie 3.088,10 zł, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art, 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a)bezkrytyczne przyjęcie wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie postępowania wobec skarżącego, a dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i przyjęcie tej oceny jako własnej w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, a skutkującą przyjęciem, że: - skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty, od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą, a tym samym u skarżącego nie powstał również obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej; - faktury VAT przedłożone w toku postępowania, wystawione przez sprzedawców oleju napędowego, tj. firmy C, E i D, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te są prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, gdyż w toku postępowania przed organami ustalono, iż skarżący nabywał ilości paliwa odpowiadające ilościom wskazanym w przedmiotowych fakturach, a właściciele tych firmy będący dostawcami oleju napędowego nigdy nie zaprzeczyli, iż dostawy zostały zrealizowane oraz że otrzymali zapłatę za dostarczony towar, co wyklucza uznanie przedmiotowych faktur za wadliwe i nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw oleju napędowego od firm C, E i D; - skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm C, E i D, czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku i opłaty, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy i opłatę paliwową od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane; a w konsekwencji brak jest podstawy do obciążenia nabywcy, który wskazał podmioty, od których nabył wyrób akcyzowy - zarówno podatkiem akcyzowym, jak i opłatą paliwową. - skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca ani nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez firmy C, E i D ani nie miała narzędzi prawnych określonych przez ustawodawcę w celu ustalenia czy ustaleni sprzedawcy lub ich poprzednicy uiścili podatek akcyzowy i opłatę paliwową, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej w ślad za odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, iż to skarżący ma obowiązek uiścić podatek akcyzowy i opłatę paliwową, gdyż podmioty od których nabywał wyrób akcyzowy okazały się po upływie kilku lat nieistniejące, niezarejestrowane lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT; b)bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. do ustalenia czy firmy C, E i D dokonywały rzeczywistych dostaw oleju napędowego do działalności skarżącego i udokumentowanych fakturami VAT, w szczególności czy firmy C, E i D uczestniczyły w obrocie gospodarczym w roku 2008 realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych faktur dokumentującą poszczególne dostawy, a w konsekwencji, czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy podatkowe w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 rok fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu czasu prowadzenia przez w/w firmy działalności gospodarczej jawnej tak wobec kontrahentów tych firm jak i wobec organów administracji państwowej, ilości kontrahentów w/w firm w czasie prowadzenia działalności oraz na okoliczność czy transakcje sprzedaży oleju napędowego przez w/w firmy do firmy skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów w/w firm, w szczególności czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie, a w związku z tym, czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając olej napędowy od tych w/w firm w roku 2008 może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcjach. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2012.931 j.t.) w zw. z art. 4 ust. 1 - 3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) poprzez wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżąca wprowadziła na rynek krajowy olej napędowy wskutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało powstaniem u skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy z treści normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 -3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności zgodnie z zasadą pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, w ślad za tym zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego we własnym imieniu i na własną rzecz innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe; b)art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2012.931 j.t.) w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) DYREKTYWY RADY 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa o, którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie jej pkt 2, tj. w części w której określono opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2008 roku w kwocie 3 088,10 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej ustawą o autostradach, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opłata paliwowa jest należnością publicznoprawną związaną z podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym treść art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. Zgodnie z pierwszym z podanych przepisów, opłatę paliwową pobiera się z tytułu wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu (z wyłączeniem biokomponentów), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywane do napędu pojazdów (ust. 1), zaś przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podmiotami, o których mowa w art. 37j ust. 1 są: 1) producent paliw silnikowych lub gazu, 2) importer paliw silnikowych lub gazu, 3) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Skarżącego zaliczyć należy do kategorii podmiotów wymienionych w pkt 4. Z powyższych unormowań jednoznacznie wynika zatem, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez brak ustalenia przez organy celne, czy akcyza została zapłacona w prawidłowej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Tego rodzaju zarzuty powinny być podnoszone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, a nie w niniejszej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały ponownie ustaleń dotyczących pochodzenia paliwa, zużytej jego ilości, jak i tego czy została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, lecz odwołały się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącego w zakresie podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że obowiązek podatnika w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2008 r. został określony w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. nr [...]. W tym stanie rzeczy, organy zasadnie przyjęły poczynione w tej decyzji ustalenia za wiążące na gruncie sprawy dotyczącej opłaty paliwowej. Podkreślić należy, że wskazana wyżej decyzja w sprawie podatku akcyzowego była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i wyrokiem z 9 czerwca 2014 r. (III SA/Łd 155/14) tutejszy Sąd oddalił skargę G. S. na powyższą decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wiążąca dla organów podatkowych. Z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m.in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to była podstawa do potraktowania G. S. jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Zarówno odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej opłatę paliwową za wskazany okres 2008 r., jak i skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w tym przedmiocie, w zasadzie zawierają zarzuty odnoszące się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z uwagi na inny przedmiot postępowania zakończonego decyzją obecnie ocenianą, zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Ewentualne uchylenie wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i następnie uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym otworzy drogę do kwestionowania obowiązku zapłaty przez skarżącego opłaty paliwowej. Mając powyższe na uwadze, tj. związanie decyzją ostateczną określającą G. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres, podnieść należy, że organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych. W rezultacie, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Okoliczności te stanowiły dostateczną podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku uiszczenia tej opłaty za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach, prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za grudzień 2008 r. (jako następstwo określonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres), bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i czy winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania, które zostało ostatecznie i prawomocne zakończone. Dodać przy tym należy, że w niniejszym postępowaniu skarżący nie wykazał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionował przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podkreślić trzeba, że są one również niezasadne. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt, że postępowanie to zakończyło się niekorzystnie dla skarżącego (określono mu opłatę paliwową) nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do niedopuszczenia w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskował skarżący. Słusznie bowiem wyjaśnił organ odwoławczy, że okoliczności, co do których zostały zgłoszone dowody nie miały znaczenia dla sprawy prowadzonej przed tym organem. Ponownie bowiem przypomnieć trzeba, że przedmiotem sprawy był obowiązek uiszczenia przez stronę opłaty paliwowej, a nie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, nit. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy nie dokonuje ponownie ustaleń dotyczących obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego, lecz odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, które zasadnie uznano za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powyższe zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS i następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy i Sąd administracyjny I instancji. Okoliczności, na które powoływał się skarżący zgłaszając wnioski dowodowe mogły być oceniane w sprawie dotyczącej określenia obowiązku w podatku akcyzowym, tym samym są niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Co więcej dowody te nie miały znaczenia dla określenia wysokości opłaty paliwowej, gdyż ilości paliw silnikowych wprowadzonych przez skarżącego na rynek krajowy zostały ostatecznie ustalone przez Dyrektora UKS na podstawie włączonych do akt postępowania dokumentów źródłowych strony w postaci dokumentacji księgowej. W tym miejscu trzeba zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie kwestionował przyjętej przez Naczelnika Urzędu, a następnie Dyrektora Izby podstawy wyliczenia oraz określenia wysokości opłaty paliwowej. Jeśli zaś chodzi o zarzut pominięcia przez organy faktu zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, to skarżący odnosi go do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, a ten nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że ocena tego zarzutu została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku III SA/Łd 155/14 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przedstawione tam stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację. Niezasadny jest również zarzut skarżącego, iż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie pogląd przedstawiony przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2012r. w spr. C-80/11 i C-142/11. Przede wszystkim należy podnieść, iż wymieniony wyrok dotyczy podatku VAT. Niniejsza sprawa dotyczy opłaty paliwowej, w związku z czym, w ocenie Sądu, podgląd wyrażony w wyroku z 21 czerwca 2012r. nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań w opłacie paliwowej. W ocenie Sądu faktyczne i prawne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż powołuje przepisy prawa, które mają tu zastosowanie i dokonuje prawidłowej oceny materiału dowodowego. Zatem i zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe względy, w szczególności wobec uznania, że decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną. mko