I SA/Kr 1517/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1517/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia Nauczycieli "I" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 6 lutego 2014 r. Stowarzyszenie Nauczycieli Języka Angielskiego w Polsce - "I" z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca lub stowarzyszenie) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca jest stowarzyszeniem z siedzibą w K. wpisanym do Rejestru stowarzyszeń KRS. Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na: 1) organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia – podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego; 2) prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia; 3) wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego; 4) prowadzeniu strony internetowej, 5) sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy; 6) prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów – stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia; 7) współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego; 8) utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych. Działalność Stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji – same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Zdarza się, że po konferencji lub warsztatach, z racji wniesionych opłat pozostaje nadwyżka, która przeznaczana jest na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Stowarzyszenie zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka. Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego. Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samo nauczanie uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania. Stowarzyszenie nie jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 44 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011; dalej: rozporządzenie nr 282/2011). Zdaniem strony skarżącej usługi te będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na bezpośredni skutek art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. W ocenie stowarzyszenia stanowisko takie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych w sprawach: III SA/Wa 262/12, I FSK 352/12 oraz I FSK 173/13. W uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2014 r. strona skarżąca wskazała, że co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jednym celem szkoleń stowarzyszenia jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. Mając na uwadze zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie nie jest jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi wykonywane przez Stowarzyszenie powinny być kwalifikowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów zawarte w wezwaniu: "Czy przedmiotowe szkolenia i konferencje stanowić będą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeżeli tak należy wskazać z których dokładanie przepisów będą wynikały te formy i zasady?" strona skarżąca wskazała, że zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i "b" u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych. Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywy nr 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Art. 131 dyrektywy nr 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień. Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. "i" i art. 131 samej dyrektywy nr 2006/112/WE, ale również z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w ocenie Stowarzyszenia jako Wnioskodawcy wniosku o interpretację przepisów podatkowych, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 19 grudnia 2013 (I FSK 173/13). W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia 282/2011, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 dyrektywy nr 2006/112/WE) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama dyrektywa nr 2006/112/WE wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (porównaj orzeczenie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258). Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07, LEX nr 467629.). Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawyżający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)". Dalej w pkt 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, że "zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego". Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art, 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE uzależnienia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach. Ponadto strona skarżąca uzupełniając wniosek podkreśliła, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazała, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w całości ze środków publicznych, a także, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Ponadto na zadane pytanie organu zawarte w wezwaniu "w przypadku, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych należy wskazać (...)" (organ zadał pytania pkt a) do f) Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na fakt, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych, odpowiedź na szczegółowe pytania zawarte w pytaniu numer 6 jest nie możliwa. W dniu 9 czerwca 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że organizowane przez Stowarzyszenie szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wprawdzie ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże nie spełniaj ą żadnej z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Ponadto organizowane przez stowarzyszenie szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u., gdyż usługi te w ocenie tut. organu nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, bowiem nie maj ą na celu wyłącznie bezpośredniej nauki języka. Natomiast prowadzone przez stowarzyszenie szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków, mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko strony skarżącej oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie organ uznał, że przepisy dotyczące ww. zwolnień od podatku nie są sprzeczne z dyrektywą nr 2006/112/WE. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29 maja 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 43 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE oraz rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.t.u. oraz art. 44 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację stwierdził, że stanowisko strony skarżącej, kwalifikujące ww. usługi do wskazanego zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że strona skarżąca może korzystać ze zwolnienia określonego w pkt. 28, lecz jedynie w zakresie nauczania języka, nie zaś metodyki nauczania. Przystępując do oceny wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Stosowanie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Na marginesie należy również odnotować, że regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.t.u. zwalniają od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jak również usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja ww. przepisów wymaga uprzedniej analizy art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (od podatku od wartości dodanej) następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Sądu o potrzebie gruntownej analizy tego przepisu świadczy fakt, że powoływane przez stronę skarżącą art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.t.u. stanowią implementację przytoczonego przepisu dyrektywy nr 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, dokonaną ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w polskim systemie prawnym na zasadzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Dokonując wykładni przepisu adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, przy jednoczesnym uznaniu, że nauka języka (bez dydaktyki) mieści się w zwolnieniu określonym w pkt 28, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy nr 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie nr 2006/112/WE. Przepis art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie nr 2006/112/WE. Uznać więc należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy nr 2006/112/WE a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa w tym miejscu ponadto, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy nr 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE. TSUE stwierdził bowiem, że zgodnie ze wspomnianym przepisem dyrektywy nr 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" W ocenie Sądy organ interpretacyjny błędnie nie wziął pod uwagę wywodów przedstawionych w tym wyroku stwierdzając, że dotyczy on nieobowiązującego stanu prawnego. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione i poglądy wyrażone w tym wyroku nadal pozostają aktualne (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach obowiązkiem Ministra Finansów była – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. W polskim systemie prawnym bowiem w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następuje na podstawie wspomnianego przepisu dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie postąpił jednak w pożądany sposób na skutek błędnej analizy zgodności art. 43 ust. 29 lit. "a" u.p.t.u. z przytoczonymi wyżej przepisami prawa pochodnego UE, dopuszczając się błędnej wykładni wspomnianych przepisów. Na marginesie należy zauważyć, że przyjęcie takiej interpretacji wspomnianych przepisów już w zaskarżonym akcie nie stanowiłoby precedensu. Liczne są bowiem orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazuje się na nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomijanie przez Ministra Finansów ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie jest w ocenie Sądu niczym nieuzasadnione i stanowi przejaw naruszenia zasady pewności prawa, której ugruntowanie było celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Minister Finansów dopuścił się niewłaściwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u. poprzez wadliwą ocenę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy 2006/112/WE we wspomnianym przepisie. Następnie należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonał szerokiej analizy pojęcia "kształcenia zawodowego", co ma szczególne znaczenie biorąc pod uwagę treść art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Organ interpretujący położył bowiem główny nacisk na analizę szkoleń organizowanych przez stronę skarżącą w zakresie kształcenia językowego, marginalizując znaczenie kursów w zakresie metodyki kształcenia, również wskazywanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem Minister Finansów powinien był mieć na uwadze, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) Nr 282/2011 (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W myśl art. 152 p.p.s.a. Sąd określił również, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku. Organ ten powinien również dokonać rzetelnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględnić tezy tego orzecznictwa w ocenie stanowiska strony skarżącej, w szczególności w zakresie ocen prawidłowej implementacji prawa pochodnego UE do prawa krajowego RP. Minister Finansów w pierwszym rzędzie uwzględni fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim. Innymi słowy organ odpowie na pytanie, czy cele strony skarżącej są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony skarżącej organ weźmie pod uwagę podany powyżej przepis art. 44 Rozporządzenia. W tym kontekście organ nie ograniczy się jedynie do czynności polegających na nauczaniu języka, lecz wyjaśni, czy w dyspozycji tego przepisu mieści się również dydaktyka nauczania języka, odpowiadając na pytanie, czy dydaktyka nauczania skierowana do nauczycieli może zostać uznana za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych polegających na nauce języka. Przy dokonywaniu powyższej wykładni organ będzie w szczególności zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 w sprawie C-319/12. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.. Dz.U. z 2013r., poz. 490). Z tych względów orzeczono, jak w sentencji.