II FSK 516/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 277/14 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr IBPBII/2/415-859/13/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. (zwanej dalej "Stroną", "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 28 marca 2011 r. zmarła krewna Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 października 2012 r. stwierdzono nabycie przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłej krewnej. Natomiast w dniu 22 marca 2011 r. aktem notarialnym krewna Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. W paragrafie 3 ww. umowy spadkodawczyni zobowiązała się do zbycia na rzecz przyszłych nabywców prawa do lokalu w terminie do dnia 15 stycznia 2012 r. za cenę 40.000 zł. Przyszli kupujący zapłacili przyszłemu sprzedawcy kwotę 40.000 zł., która to kwota w całości wyczerpuje cenę sprzedaży. Wnioskodawczyni w dniu 27 czerwca 2013 r. na mocy aktu notarialnego przeniosła własność ww. nieruchomości. W związku ze sprzedażą nie otrzymała żadnych korzyści majątkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości? Motywując własne stanowisko Strona wskazała, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z ww. artykułem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. i pkt 8 lit. a -c ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dalej Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw w drodze spadku datą nabycia jest dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 - zwanej dalej "K.c.") spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Umowa przedwstępna uregulowana jest w art. 389-390 K.c. Polega ona na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Aby doszło do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę konieczne jest zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić m.in. sprzedaż nieruchomośc,i a więc zawarcie umowy sprzedaży. Definicja umowy sprzedaży zawarta została w art. 535 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni uznała, że skoro spadkodawczyni podpisała jedynie przedwstępną umowę sprzedaży, a zmarła przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy, to stwierdzić należy, że na dzień śmierci spadkodawczyni umowa sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Nie zostało zatem przeniesione prawo własności nieruchomości. Przeniesienia prawa własności do lokalu dokonano na mocy aktu notarialnego po jej śmierci. Fakt, że Wnioskodawczyni nie otrzymała z tytułu przeniesienia prawa własności żadnych pieniędzy oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust.1pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Skarżąca wystosowała w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze Strona zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie otrzymała określonej w umowie ceny sprzedaży. Strony były zgodne co do tego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w momencie zawarcia umowy sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego przez Skarżącą - w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawczynię. Skarżąca twierdziła jednakże, że w tej sytuacji (cena została w całości zapłacona spadkodawczyni) nie można mówić o "odpłatnym zbyciu" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.f., stąd też nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast zdaniem organu, przychodem z "odpłatnego zbycia" jest cena wyrażona w umowie, niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 K.c.). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 K.c.) co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Jeżeli zatem spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność, to należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stała się spadkobierczyni - Strona w niniejszej sprawie. Zbywcą nieruchomości jest Skarżąca i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną była spadkodawczyni, gdyż - jak wskazano - zbywcą jest spadkobierczyni. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości stron. Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy znaczenie mają w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a także art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Artykuł 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast na mocy art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust.1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie przyjął organ interpretacyjny, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego, czy w wyniku tej sprzedaży Strona otrzymała wskazaną w umowie należność, czy też nie. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że Skarżąca nie otrzymała kwoty określonej w umowie sprzedaży. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Z brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Powołane przepisy u.p.d.o.f. oznaczają, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi. Moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Innymi słowy, o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) decyduje zawarcie umowy przenoszącej własność. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Powstanie obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wiąże z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, art. 11 ust. 1 ustawy. W ocenie WSA, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa a organ prawidłowo uznał, że przychód powstał w momencie zawarcia przez Stronę umowy przenoszącej własność, zaś fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności organ nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg nom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie zaś z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Nie ma zatem wątpliwości, że czynność ta, na gruncie prawa podatkowego winna być kwalifikowana jako odpłatne zbycie, w przypadku której obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), a uzyskany ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu stawką 19% (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym miejscu należy powołać i podzielić prezentowane w orzecznictwie poglądy, co do wpływu faktycznego otrzymania zapłaty za zbywaną nieruchomość na powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Ponadto wskazuje się, że użyty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy. (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11, LEX nr 1330655). Powyższe oznacza, że Strona ma obowiązek zapłaty podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]