I SA/Gl 277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. L. (L.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A.L. (dalej strona lub wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] zmarła krewna wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stwierdzono nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej krewnej. Natomiast w dniu 22 marca 2011r. aktem notarialnym krewna wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. W paragrafie 3 ww. umowy spadkodawczyni zobowiązała się do zbycia na rzecz przyszłych nabywców prawa do lokalu w terminie do dnia 15 stycznia 2012 r. za cenę [...] zł. Przyszli kupujący zapłacili przyszłemu sprzedawcy kwotę [...] zł., która to kwota w całości wyczerpuje cenę sprzedaży. Wnioskodawczyni w dniu 27 czerwca 2013 r. na mocy aktu notarialnego przeniosła własność ww. nieruchomości. W związku ze sprzedażą nie otrzymała żadnych korzyści majątkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości? Motywując własne stanowisko strona wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 - dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z ww. artykułem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. i pkt 8 lit. a -c ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dalej wnioskodawczyni podniosła, że przypadku nabycia nieruchomości i praw w drodze spadku datą nabycia jest dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 - dalej K.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Umowa przedwstępna uregulowana jest w art. 389-390 K.c. Polega ona na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Aby doszło do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę konieczne jest zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić m.in. sprzedaż nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży. Definicja umowy sprzedaży zawarta została w art. 535 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni uznała, że skoro spadkodawczyni podpisała jedynie przedwstępną umowę sprzedaży, a zmarła przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy, to stwierdzić należy, że na dzień śmierci spadkodawczyni umowa sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Nie zostało zatem przeniesione prawo własności nieruchomości. Przeniesienia prawa własności do lokalu dokonano na mocy aktu notarialnego po jej śmierci. Fakt, że wnioskodawczyni nie otrzymała z tytułu przeniesienia prawa własności żadnych pieniędzy oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust.1pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził na wstępie, iż przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że użyte w cytowanym 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie więc stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m. in. w formie umowy sprzedaży. Organ podniósł, iż w myśl przepisu art. 922 § 1 i 2 K.c. przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Zgodził się ze stroną, że dniem nabycia przez wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Tym samym wnioskodawczyni w dniu 28 marca 2011 r. nabyła w spadku po zmarłej w tym dniu krewnej lokal mieszkalny, który pierwotnie przysługiwał spadkodawczyni i stanowił przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży. Odnosząc się następnie do zawartej przez krewną wnioskodawczyni przedwstępnej umowy sprzedaży oraz twierdzeń strony co do braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego żadnych organ zauważył, że aby powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości musi nastąpić jej sprzedaż czyli zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie praw własności do przedmiotu transakcji na nabywającego. Samo zawarcie przez spadkodawczynię przedwstępnej umowy sprzedaży nie spowodowało skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Oceny tej nie zmienia fakt przyjęcia przez zbywcę na podstawie umowy przedwstępnej całości ceny sprzedaży. Sprzedaż nastąpiła bowiem dopiero w momencie zawarcia przez stronę ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Jak wskazał organ interpretacyjny przepis art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży. Oznacza to jednocześnie, że podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości i przenoszący jej własność na nabywcę zobowiązany jest do uiszczenia z tego tytułu podatku. Tym samym, jeżeli krewna strony nie zrealizowała ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości a własność tej nieruchomości na nabywcę przeniosła strona, to ona właśnie jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego, zgodnie z którymi przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność tj. umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata całości ceny. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości nabytej w drodze spadku istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność. W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należy uczynić to zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Organ stanął więc na stanowisku, że czynność prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 22 marca 2011 r. wykonała dopiero wnioskodawczyni. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia umowy sprzedaży, bez względu na to kiedy uiszczono cenę sprzedaży i do czyich rąk. Skoro sprzedaży dokonała wnioskodawczyni, to na niej spoczywa zobowiązanie podatkowe. Końcowo organ wskazał, że dla oceny skutków podatkowych sprzedaży w dniu 27 czerwca 2013 r. przez nabytego w drodze spadku w dniu [...] lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nowe zasady znalazły zastosowanie właśnie od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 u.p.d.o.f.). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ skonstatował, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości a okoliczność faktycznego przekazania pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu pozostaje bez znaczenia. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, jeżeli - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wnioskodawczyni wystosowała w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na tak wydaną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Na wstępie raz jeszcze przytoczyła opisany we wniosku stan faktyczny. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego ponownie przywołała treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz powołane we wniosku przepisy Kodeksu cywilnego Odnosząc w/w przepisy do stanu faktycznego sprawy skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i stwierdziła, że nie otrzymała z tytułu przeniesienia prawa własności żadnych środków pieniężnych a to oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym nie możemy mówić o odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit b cyt. ustawy. Stąd też przeniesienie własności nieruchomości nie podlega, jej zdaniem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Powtórzył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia jest cena wyrażona w umowie, niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest więc okoliczność czy kupujący uiścił cenę sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem skarżącej - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie kwestia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy wnioskodawczyni nie otrzymała określonej w umowie ceny sprzedaży. Strony były zgodne co do tego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w momencie zawarcia umowy sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego przez skarżącą - w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawczynię. Skarżąca twierdziła jednakże, iż w tej sytuacji (cena została w całości zapłacona spadkodawczyni) nie można mówić o "odpłatnym zbyciu" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.f., stąd też nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast zdaniem organu przychodem z "odpłatnego zbycia" jest cena wyrażona w umowie, niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć na wstępie wypada, iż zgodnie z przepisem art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 K.c.). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 K.c.) co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Jeżeli zatem spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność to należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stała się spadkobierczyni - strona skarżąca w niniejszej sprawie. Zbywcą nieruchomości jest skarżąca i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną była spadkodawczyni, gdyż - jak wskazano - zbywcą jest spadkobierczyni. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości stron. Wskazać należy, iż dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy znaczenie mają w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a także art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast na mocy art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust.1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie przyjął organ interpretacyjny, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność czy też nie. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżąca nie otrzymała kwoty określonej w umowie sprzedaży. Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem organu, że sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Z brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Powołane przepisy u.p.d.o.f. oznaczają, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi. Moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Innymi słowy, o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) decyduje zawarcie umowy przenoszącej własność (por. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1601/10 oraz WSA w Bydgoszczy z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 994/12 i WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1028/13). W orzecznictwie ugruntowanym jest pogląd, iż art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona (por także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757 i II FSK 758/07, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10). Analogicznie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1919/13, dodając, że "powstanie obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wiąże z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży).(...) Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, art. 11 ust. 1 ustawy". Stanowisko to skład Sądu orzekający w sprawie w pełni aprobuje. Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa a organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przychód powstał w momencie zawarcia przez stronę umowy przenoszącej własność, a sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności organ nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę jako bezzasadną oddalił.