I SA/Bd 873/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. w kwocie 1.726.624 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że bezspornym jest, iż decyzją z dnia [...] r. Minister Finansów działając na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów tej Spółki do wysokości nie przekraczającej równowartości wniesionego do kapitału akcyjnego przez udziałowca niemieckiego wkładu w kwocie 6 mln DM. W przedmiotowej decyzji Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte będą dochody Spółki za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku dochodowego będzie równa równowartości wniesionego przez udziałowca zagranicznego do kapitału akcyjnego Spółki udziału, przeliczonego na złote według kursu kupna ogłoszonego przez NBP z dnia faktycznego wniesienia udziału. W przypadku niespełnienia chociażby jednego z wymienionych warunków, Spółka obowiązana będzie do zapłacenia należnego podatku dochodowego za okres, na który zaniechano poboru podatku. W przedłożonym protokole kontroli wskazane zostało wykorzystanie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1993 r. do 31 marca 2003r. Z przedstawionych danych wynikało, iż kwota całego zaniechanego podatku za okres od 1993 r. do 31 marca 2003 r. wynosiła 3.559.877,95 DM, a stopień wykorzystania ulgi wynosił 59,33 %. Do wykorzystania według Spółki pozostało 2.440.122.05 DM, a po przeliczeniu na Euro 1.247.614,59. W okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 31 marca 2009 r. Spółka skorzystała z przedmiotowego zwolnienia tylko w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. odliczając kwotę 1.488.494,20 zł stanowiącą sumę 402.132,70 Euro. Kwota ta stanowi 19 % osiągniętego przez nią dochodu w przedmiotowym okresie pomniejszonego o kwotę straty z lat poprzednich. Według Spółki do wykorzystania według stanu na 31 marca 2009 r. pozostała kwota zwolnienia w wysokości 3.129.551,20 zł, stanowiąca według średniorocznego kursu NBP sumę 845.481,89 Euro. Organ podał, iż w latach podatkowych, w których wystąpił w Spółce dochód, poprzez odliczenie wielkości strat poniesionych w latach poprzednich, według Spółki nie wystąpił dochód będący podstawą do obliczenia stopnia wykorzystania przyznanego jej limitu kwotowego dochodu zwolnionego. Zestawienie danych wynikających z zeznań Spółki w celu rozliczenia wykorzystania kwoty ulgi przyznanego zwolnienia bez uwzględnienia wielkości odliczanych przez Spółkę strat za wcześniejsze okres podatkowe doprowadziło do wniosku, iż Spółka w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. w pełni wykorzystała kwotę zwolnienia przyznanego jej na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż słusznie organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżąca "wyczerpała" całą przyznaną jej na podstawie wskazanej decyzji Ministra Finansów kwotę zwolnienia już w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., co w konsekwencji spowodowało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. zobowiązana była do opodatkowania całej kwoty osiągniętego dochodu. Przedmiot sporu w sprawie pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka w okresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. wydanej w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, miała prawo rozliczać straty poniesione przez nią w latach wcześniejszych. Organ powołał się na art. 7 ust. 1,2,3,4,5 u.p.d.o.p. W ocenie organu, straty ze źródeł przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym należy traktować na równi ze stratami poniesionymi ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. Straty ze źródeł przychodu zwolnionych od podatku na podstawie innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca traktuje jak te, o których mowa w tym przepisie. Strata poniesiona przez Spółkę we wskazanym roku podatkowym (w okresie zwolnienia podatkowego) jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, Spółka jako podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie tego zwolnienia, nie ma – w ocenie organu – prawa do naliczania strat podatkowych w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest obciążona obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa. Po tym okresie zwolnienia podatkowego, Spółce będzie przysługiwało prawo odliczania strat powstałych w okresie, w którym zostanie objęta obowiązkiem podatkowym. Tym samym, ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o straty poniesione w okresie objętym zezwoleniem podatkowym. Dotyczy to zarówno obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę w okresie zwolnienia podatkowego, jak i w okresie, w którym objęta będzie obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. po wyczerpaniu kwotowego warunku przyznanego na podstawie decyzji Ministra Finansów zwolnienia). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż pomimo zawarcia w treści wydanej w dniu [...] r. decyzji Ministra Finansów zwrotu "zaniechania poboru podatku", spółka uzyskała na jej podstawie status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki dotyczącego upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło okresu rozliczeniowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., a więc okresu, w stosunku do którego nie można podnieść jeszcze zarzutu upływu terminu przedawnienia. Wielkości wykazane przez Spółkę w złożonych zeznaniach za poprzednie lata podatkowe, w szczególności za okres od roku podatkowego 2002/2003 do roku podatkowego 2007/2008, które posłużyły do dokonania przeliczeń technicznych w zaskarżonej decyzji, nie zostały zakwestionowane. Biorąc wzgląd na to, że w stosunku do badanego roku podatkowego okres przedawnienia jeszcze nie upłynął, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji słusznie określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe za badany okres, bowiem stanowi ono konsekwencję osiągnięcia w przedmiotowym roku podatkowym dochodu. Zdaniem organu, niewątpliwym jest także, iż w dniu [...] r. W. Z. A. B. F. M. S.A. powzięło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych posiadających akcje imienne stanowiące 0,06 % kapitału zakładowego przez akcjonariusza większościowego, tj. "I. P." Sp. z o.o. z siedzibą w B. posiadającego łącznie 99,94 % wszystkich akcji Spółki. W związku z podjętą uchwałą o przymusowym wykupie akcji oraz jej realizacją Spółka poniosła poniższe koszty: 30.000,00 koszty wyceny akcji przez biegłego - faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Kancelarię A. M. R. biegłego rewidenta, 5.855,85 zł koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie przymusowego wykupu akcji - faktura nr [...], 716,80 zł koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie unieważnienia dokumentów imiennych z dnia [...] r" faktura [...]. Spółka ujęła wymienione wydatki w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 417, 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako k.s.h. Przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., i uznał, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca odniosła się do przepisów oraz praktyki działania organów podatkowych – przytoczyła art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U.1993.108.486 j.t.) oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. , a także pismo z dnia [...] r. Ministerstwa Finansów. Skarżąca powołała się także na piśmiennictwo, przytaczając fragment artykułu prof. dr hab. E.R. Skarżąca podała, że Minister Finansów w okresie wydania decyzji z dnia [...] r. szeroko stosował instytucję zaniechania poboru podatku dochodowego i nie był to w przypadku powyższej decyzji błąd czy przypadek, lecz świadoma praktyka. Zatem zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej przyznane skarżącej prawo należy odczytać zgodnie z sentencją tej decyzji, a nie w procesie jej interpretacji. Tym samym – zdaniem skarżącej – zostało w stosunku do niej decyzją Ministra Finansów zarządzone zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów tej Spółki do wysokości nieprzekraczającej równowartości wniesionego do kapitału akcyjnego przez udziałowca niemieckiego wkładu w kwocie 6 min DM. Skarżąca zgodnie z normatywnym wzorcem uznała, że miała prawo w latach wcześniejszych potrącić od dochodu stratę za lata poprzednie, zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy i w roku podatkowym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. dalej korzystać z ulgi do górnej granicy limitu przyznanego decyzją Ministra Finansów. Skarżąca, nie zgadzając się z twierdzeniem organu, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji w kwocie 36.572,65 zł nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem podała, że związanych z tą operacją wydatków nie da się powiązać z konkretnym przychodem osoby prawnej, w konsekwencji należy je rozpatrywać w kategoriach pośredniego kosztu uzyskania przychodów, związanego z funkcjonowaniem i zachowaniem źródła przychodów, jakim jest osoba prawa. Tym samym wydatki te mieszczą się w ustawowej definicji kosztów podatkowych określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi złożonym na rozprawie w dniu [...] r. skarżąca stwierdziła, że organ nie mógł skutecznie zakwestionować strat odliczonych w latach 2003-2008, gdyż jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia za poszczególne lata podatkowej w ramach tych spraw podatkowych dokonać prawnie skutecznej weryfikacji rozliczeń dokonanych przez podatnika, gdyż w innym wypadku do czasu takiej weryfikacji, zgodnie z art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zdaniem skarżącej organ ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji za lata 2003-2008 dokonał obejścia prawa podatkowego i w decyzji za rok podatkowy 2008/2009 dokonał rozstrzygnięcia w zakresie poprzednich lat podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a skarżący wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., Nr 851 j.t. ze zm. W brzmieniu na okres od 1 kwietnia 2008r. do 31 marca 2009r.)., co stanowiło ponowienie zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Zatem WSA jedynie na marginesie sporu wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W sprawie spór osadzono na tym, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nieopodatkowania deklarowanego dochodu w kwocie 9.050.924,10 zł w związku z wykorzystaniem całej kwoty przyznanego Spółce zwolnienia na podstawie indywidualnej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. a także w zakresie niesłusznego uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w łącznej kwocie 36.572,65 zł związanych z procesem przymusowego wykupu akcji. Co do pierwszej kwestii, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wielkości tych - zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uwzględnia się także przy ustalaniu straty. Natomiast regulacja art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. WSA wyjaśnia, że konstrukcja tych przepisów nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu. Pogląd, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., III RN 70/1997, POP 2000/1/10; wyrok NSA w Warszawie z 7 maja 1999 r., III SA 5404/98, LEX Nr 38116 i wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2010 r., I SA/Wr 842/10, Jurysdykcja Podatkowa 2010/6/89). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. było takie, że realizacja, bądź jej brak, przyznanego Spółce uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie może polegać na wykazaniu w ramach złożonej deklaracji CIT-8, w zależności od okresu, kwoty straty zmniejszającej wartość dochodu lub kwoty podlegającej odliczeniu od podatku. Skoro bowiem spółka zdecydowała się na korzystanie ze zwolnienia, to musi mieć na uwadze wszelkie konsekwencji wynikające z nabytego uprawnienia. Z kolei, zdaniem skarżącej skoro decyzją Ministra Finansów zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów, to ze względu na zakaz stosowania analogii oraz wykładni rozszerzającej - nie można jako podstawy prawnej decyzji przywoływać przepisów art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, gdyż przepis ten dotyczy zwolnienia z opodatkowania a nie zaniechania poboru podatku dochodowego. Skarżąca uważa, że miała prawo w latach wcześniejszych potrącić od dochodu stratę za lata poprzednie, zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy i w roku podatkowym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. dalej korzystać z ulgi do górnej granicy limitu przyznanego decyzją Ministra Finansów. W jej ocenie, zakaz nie dotyczy zakazu rozliczania starty w okresie obowiązywania ulgi, lecz po jej zakończeniu. Zakaz ten nie obejmuje sytuacji, w której strata powstała z działalności zwolnionej obniża w kolejnych latach dochody powstałe wyłącznie z działalności zwolnionej. Tak konstruowana podstawa opodatkowania jest zgodna z normatywnym wzorcem. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że użycie w decyzji przez Ministra Finansów, stwierdzenia tożsamego ze zwrotem użytym także przez ustawodawcę w ramach art. 8 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych "zaniechanie poboru podatku dochodowego", nie przesądza o charakterze takiego rozstrzygnięcia, a tym bardziej o wynikających z niego skutkach podatkowych. Decyzja Ministra Finansów, mimo użytego w niej zwrotu "zaniechanie poboru podatku", wydana została w trybie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, co wynika z jej treści oraz wszystkich istotnych elementów rozstrzygnięcia w niej zawartych. Spółka zyskała więc status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego w stosunku do ściśle wskazanej części uzyskiwanych dochodów, co oznacza, że podatek ten musi być wcześniej naliczony. Nie doszło do przyznania spółce ulgi przewidzianej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), gdzie podatek w ogóle nie jest naliczany. WSA w obecnym składzie zgadza się z organem, że straty ze źródeł przychodu zwolnionych od podatku na podstawie innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca traktuje jak te, o których mowa w powołanych przepisach. Przy czym organ prawidłowo wskazał tu również na taką przesłankę jak ta, że inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów zwolnionych na podstawie innych ustaw, m. in. ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Przekonującym dla Sądu jest argument, że istotą ulg przyznawanych na podstawie powołanej ustawy było zachęcenie inwestorów zagranicznych do podejmowania działalności w Polsce, przy czym preferencje odnosiły się do aktywności tych spółek na terenie Polski (nie obejmowano nimi np. handlu artykułami nie wyprodukowanymi w Polsce) i mogących pozytywnie wpływać na rozwój krajowej gospodarki (rozwój terenów zagrożonych bezrobociem, nowe technologie, rozwój eksportu). Tym samym zdaniem Sądu spółka nie mogła czerpać korzystnej dla siebie wykładni w przypadku strat jakie ponosiła. Racje ma organ, że stoi temu na przeszkodzie zarówno celowościowa jak i językowa interpretacja powołanych przepisów prawa. W związku z tym, należy stwierdzić, iż strata poniesiona przez Spółkę we wskazanym roku podatkowym (w okresie zwolnienia podatkowego) jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka jako podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie tego zwolnienia, nie ma prawa do naliczania strat podatkowych w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że kwota, na jaką opiewało zwolnienie dane przez Ministra Finansów, dotyczyło kwoty, jaką podatnik faktycznie musiałby zapłacić rozliczając podstawę opodatkowania w trakcie zwolnienia. W rezultacie skarżąca "wyczerpała" całą przyznaną jej na podstawie wskazanej decyzji Ministra Finansów kwotę zwolnienia już w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., co w konsekwencji spowodowało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą tj. od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. zobowiązana była do opodatkowania całej kwoty osiągniętego dochodu. W drugiej kwestii, należy przypomnieć, że w związku z podjętą uchwałą o przymusowym wykupie akcji oraz jej realizacją spółka poniosła koszty wyceny akcji przez biegłego, ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie przymusowego wykupu akcji koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie unieważnienia dokumentów imiennych z dnia [...] r. Spółka ujęła wymienione wydatki w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. było takie, wydatki te były niezwiązane z osiągnięciem przez spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a w konsekwencji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 u.p.d.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji akcjonariuszy spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu. Zdaniem skarżącej, należy je rozpatrywać w kategoriach pośredniego kosztu uzyskania przychodów, związanego z funkcjonowaniem i zachowaniem źródła przychodów, jakim jest osoba prawa. Tym samym wydatki te mieszczą się w ustawowej definicji kosztów. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Przede wszystkim błędnym jest założenie skargi, że koszty bezpośrednie to, te pozostające w "uchwytnym" związku z konkretnymi przychodami, a pośrednie – po prostu nie pozostają w "uchwytnym" związku. Takie rozumowanie prowadziłoby do konkluzji, że każdy wydatek spółki jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż pozostaje w uchwytnym bądź nieuchwytnym związku z przychodem, a taka logika pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Nie ma sporu co do tego, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.o.p.d.p. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Ten cel powinien być konkretny. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że istnieją wydatki w tym wypadku spółki akcyjnej, które mimo, że nie wymienione w art. 16 u.o.p.d.p., nie spełniają warunków art. 15 u.o.p.d.p. Nie jest też spornym to, iż art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) stanowi, że walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Art. 417 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu. Zgodnie z art. 418 § 1 w zw. z § 3 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze większościowi, nie więcej niż pięciu, stają się właścicielami praw korporacyjnych dotychczas przysługujących akcjonariuszom mniejszościowym (posiadających nie więcej niż 5% kapitału zakładowego). Art. 417 § 3 Kodeksu spółek handlowych brzmi tak, że, zgodnie z nim zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu. W świetle tego, rację ma organ podkreślając, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszami danej spółki ze specyficznym "statusem" zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji ("przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami"). Zatem istotnym jest, iż w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między "wykupywanymi" akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako "ustawowy przedstawiciel" ("zastępca pośredni") nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. W ocenie Sądu w takim wypadku nie można mówić o związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, takim o jakim mowa w art. 15 u.o.p.d.p. Z kolei ze strony skarżącej brakuje jakichkolwiek konkretów w tym względzie. Spółka na żadnym etapie postępowania nie była w stanie podać, jaki przychód był oczekiwany przez nią poprzez przymusowy wykup akcji. Odczytując zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do wniosku, że stanowisko w niej wyrażone pokrywa się ze stanowiskiem WSA. Zatem jest ona prawidłowa w świetle prawa. Na koniec WSA zajął się kwestią, jaką poruszono również w skardze, mianowicie w piśmie uzupełniającym z dnia [...]r., tj. zarzutu Spółki dotyczącego upływu terminu przedawnienia. Należy wskazać, że organ odniósł się do tego problemu w decyzji. Na str. 12 czytamy, iż instytucja ta nie polega na pozbawianiu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te mają wpływ na badany okres podatkowy. W sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło okresu rozliczeniowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009r., a więc okresu, w stosunku do którego nie można podnieść jeszcze zarzutu upływu terminu przedawnienia. W toku postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji dokonał jedynie technicznych przeliczeń w oparciu o złożone przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe. Jednakże podkreślić trzeba, iż wielkości wykazane przez Spółkę w złożonych zeznaniach za poprzednie lata podatkowe, w szczególności za okres od roku podatkowego 2002/2003 do roku podatkowego 2007/2008, które posłużyły do dokonania przeliczeń technicznych w zaskarżonej decyzji, nie zostały zakwestionowane. Zadeklarowana przez Spółkę w danym roku podatkowym kwota dochodu pomnożona przez obowiązującą stawkę podatkową, a następnie przeliczona na Euro umożliwiła ustalenie kwoty zwolnienia. Wykonano więc jedynie operację techniczną pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych wcześniejszych latach podatkowych i ustalono, iż pełne wykorzystanie ulgi miało miejsce w roku podatkowym obejmującym kontrolowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. okres. Działania takie były niezbędne i związane z faktem kwotowego określenia zakresu przyznanego Spółce zwolnienia w ramach decyzji Ministra Finansów. Przeliczenie to umożliwiło wykazanie, w jakim okresie Spółka wykorzystała przyznaną jej kwotowo ulgę w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Z dokonanych przeliczeń wynika, iż Spółka wykorzystała całą kwotę przysługującego jej zwolnienia do roku podatkowego trwającego do 31 marca 2008 r. włącznie. WSA wyjaśnia, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie organ nie określił wysokości zobowiązania przedawnionego. Należy podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Zatem organy podatkowe mogły przyjąć wysokość strat powstałych w okresach wcześniejszych, byleby chodziło o obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego odnośnego w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia jego wysokości. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.