I SA/Wr 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – rozliczania strat z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oddala skargę. W dniu 9 listopada 2007 r. został złożony przez A Sp. z oo. z siedzibą w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 48 z 21 lutego 2003 r. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży produktów jako tzw. przychody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W roku podatkowym przypadającym na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Spółka wykazywała stratę z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia (tzw. strata na działalności zwolnionej) poniesiona przez Spółkę w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r. będzie mogła zostać odliczona od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jakie Spółka oczekuje uzyskać w przyszłych okresach podatkowych, a zatem czy ww. strata będzie mogła zostać uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez Spółkę w przyszłych okresach podatkowych ? Zdaniem Spółki ma ona możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji pomocy publicznej. Spółka wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu) nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania tym podatkiem (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) oraz kosztów uzyskania przychodów wskazanych powyżej (w szczególności kosztów uzyskania przychodów strefowych). Spółka podkreśla, iż ww. przepis nie odnosi się do ustalania (obliczania) wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. z tzw. działalności strefowej), lecz do ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dochodu podlegającego opodatkowaniu - nieobjętego zwolnieniem). Dopełnieniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej odnosząca się do sytuacji, gdy podatnik ponosi stratę podatkową sensu stricte (tzn. będącą wynikiem działalności opodatkowanej). Mając powyższe na uwadze, należy wnioskować, iż obok "straty podatkowej" sensu stricte (powstającej w ramach działalności, zdarzeń, źródeł podlegających opodatkowaniu) funkcjonuje pojęcie straty o odmiennym charakterze – "straty na działalności zwolnionej". W ocenie Spółki, powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący, iż "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą." Dodatkowo Spółka zauważa, iż podobnie jak przepisy podatkowe, tak również przepisy regulujące pomoc publiczną, w szczególności ogólne przepisy normujące pomoc publiczną i działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie przewidują ograniczeń w formie zakazu rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z tej działalności. W celu potwierdzenia zaprezentowanego powyżej wniosku Spółka wskazuje, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi formę pomocy publicznej (ulgę podatkową). Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90. poz. 864/2 ze zm.), pomoc publiczna rozumiana jest jako "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów". W ocenie Spółki, w świetle powyższego przepisu można mówić o pomocy publicznej dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu. W oparciu o przepis par. 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wartość pomocy publicznej w formie ww. ulgi podatkowej stanowi różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania (tj. bez uwzględnienia zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na podstawie zezwolenia strefowego) a kwotą podatku po jej obniżeniu (tj. po zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia strefowego). Zdaniem Spółki przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku "dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo takiego podmiotu do rozliczenia strat poniesionych przez ten podmiot w ramach przedmiotowej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodem strefowym). Spółka podkreśla, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższym zakresie, tzn. iż celem regulacji art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych byłoby rozróżnianie w traktowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorców strefowych w zależności od momentu uzyskania zezwolenia strefowego, prowadziłoby do wykładni przepisów prawa ww. ustawy sankcjonującej nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych i tym samym zezwalającej na naruszenie podstawowej zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; ze zm.), zgodnie z którą "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że przy ustalaniu straty nie można uwzględnić przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, bowiem dochód uzyskany z tej działalności - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniony od opodatkowania. Zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego nigdy nie powstanie strata podatkowa z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a więc także strata, którą można by w przyszłości odliczyć od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5. Straty poniesione z tytułu działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego z tej działalności. Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Organ podkreślił, że również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powtórzyła zaprezentowaną wcześniej argumentację przemawiającą jej zdaniem za jego poprawnością. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę w niósł o jej oddalenia również podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1210/08 uchylił zaskarżona interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej. Po rozp. skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 732/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że błędnie WSA we Wrocławiu przyjął, że interpretacja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w uchwale całej Izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego (w szczególności art.14d Ordynacji podatkowej). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości rozliczenia straty poniesionej przez podatnika na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania z uzyskanym w kolejnych latach podatkowych dochodem zwolnionym z opodatkowania uzyskanym również z działalności "strefowej". Na wstępnie Sąd pragnie wskazać odnosząc się do powyższego zagadnienia, że w pełni podziela ukształtowaną już w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8.10.2009 r., sygn. akt II FSK 621/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.11.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1478/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1532/07) i przyjmuje ją za własną. Zdaniem Sądu odpowiedź na sporną kwestię można znaleźć bezpośrednio w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42 poz.274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały uregulowane w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Z przytoczonego unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.) wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą: 1) pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej, 2) wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko 3) która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Należy też zauważyć, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani przepisy rozporządzenia w sprawie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dacie wydania interpretacji obowiązywało rozp. z dnia 14.09.2004 r. Dz.U. Nr 218 poz.2211 ze zm.), nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Dodatkowo należy podnieść, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika. (vide wyrok SN z dnia 03 grudnia 1997r. sygn. akt: III RN 70/97 OSNP 1998/14/412, OSP 1998/11/204, POP 2000/1/10). Zauważyć należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy zmieniającej u.s.s.e. (Dz.U. z 2003 r. Nr 188 poz.1840), wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która 21 lutego 2003 r. uzyskała zezwolenie na działalność w WSSE. Wskazać również należy, że konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 01 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 01 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP - www. sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532). Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach (a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 01 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001r. , było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.s.s.e., przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (powołany druk sejmowy nr 1532). (vide wyrok NSA z dnia 08 października 2009r. sygn. akt: II FSK 621/08). Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, że cyt. przepis "doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo takiego podmiotu do rozliczenia strat". Skoro jak twierdzi Spółka każdy przedsiębiorca, który poniósł stratę z działalności "strefowej" (również ten który uzyskał zezwolenie po 1 stycznia 2001 r.) może dla celów określenia wielkości pomocy publicznej pomniejszyć uzyskany dochód o poniesioną wcześniej stratę to powyższa regulacja jest zbędna, a ustawodawca nieracjonalny. Co do zarzutów naruszenia §4 pkt 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej ...(Dz.U. z 2004 r., Nr 194 poz.1983 ze zm.) oraz art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24 grudnia 2002 r.) to przypomnieć należy, że art.87 Traktatu stanowi, iż: 1. z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. 2. Zgodna ze wspólnym rynkiem jest: a) pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów, b) pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, c) pomoc przyznawana gospodarce niektórych regionów Republiki Federalnej Niemiec dotkniętych podziałem Niemiec, w zakresie, w jakim jest niezbędna do skompensowania niekorzystnych skutków gospodarczych spowodowanych tym podziałem. 3. Za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana: a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia; b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego; c) pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem; oraz d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji we Wspólnocie w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem. e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji. Z art. 87 Traktatu wynika, że wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: 1) przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych, 2) podmiot (przedsiębiorca) uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, 3) udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (produkowanych towarów), 4) przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Mac na uwadze powyższe niewątpliwie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest formą pomocy publicznej, co także wprost wynika z przytoczonych powyżej przepisów krajowych. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. Oczywiście w świetle powyższych regulacji oraz odpowiadających im regulacji krajowych poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej – pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej" (art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Prawodawca krajowy ma jednak suwerenną kompetencję do określenia co stanowi dochód podatkowy oraz jakie są zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. Na marginesie powyższych rozważań przypomnieć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem co stanowi immanentną cechę aktywności gospodarczej podatnika. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest bowiem przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i zwiększenie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych. Zgodnie z art. 12 ustawy ,,strefowej", dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia, przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach podatkowych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast sposób ustalenia dochodu i rozliczania straty u podatników korzystających ze zwolnienia określonego w art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustawodawca określił w art.7 ust.3 i 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.