II FSK 732/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1210/08 w sprawie ze skargi T. [...] Poland sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – rozliczania strat z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. [...] Poland sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. o w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - rozliczania strat z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 9 listopada 2007 r. (data wpływu do organu podatkowego) spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zadała pytanie, czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie mogła zostać odliczona od dochodów uzyskanych z działalności strefowej, podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop), jakie wnioskodawca zamierza uzyskać w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem czy strata będzie mogła być uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez podatnika w kolejnych latach podatkowych. Spółka uznała, że w świetle obowiązujących przepisów takie uprawnienie jej służy. Wskazuje na to wykładnia językowa i historyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz względy ekonomiczne. Pismem z dnia 8 lutego 2008 r. (doręczonym wnioskodawcy w dniu 12 lutego 2008 r.) Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. z treści których wynika, że obliczając wysokość zwolnienia podatkowego w przyszłych okresach podatkowych, stanowiącego pomoc publiczną, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszania dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia na terenie strefy, o wysokości straty poniesionej z tej działalności w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 marca 2007 r. W dniu 25 lutego 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2, 3, 4, 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zakazują one rozliczenia straty z dochodem z działalności strefowej, § 4 pkt 2 lit b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej różnych formach poprzez jego nieuwzględnienie i przyjęcie braku podstaw do rozliczenia straty, art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o SSE poprzez jego błędną wykładnię i zakaz odliczenia straty przez spółkę, która uzyskała zezwolenie na działalność po dniu 31 grudnia 2000 r. wnioskowała o zmianę interpretacji zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 28 marca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio zajętego stanowiska, podtrzymując dotychczasowe poglądy. W skardze spółka powieliła zarzuty podniesione we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że analiza akt przeprowadzonego przez organ postępowania, doprowadziła do konstatacji, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W myśl tego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, o czym stanowi art. 14o § 1 ord. pod., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d ord. pod. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 i stwierdził, że została ona co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d ord. pod. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Rezygnacja zaś z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła art. 14o § 2 ord. pod. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W ocenie WSA, wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem, jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 9 listopada 2007 r., zaś interpretacja datowana na dzień 8 lutego 2008 r., została doręczona skarżącej w dniu 12 lutego 2008 r., co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d ord. pod., Sąd stwierdził, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord. pod., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d ord. pod. Sąd za bezprzedmiotowe uznał ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d ord. pod., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d ord. pod., - błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o §1 ord. pod. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 14o § 1 i art. 14b § 1 ord. pod. wskazał, że ustawodawca konsekwentne i rozważne posługuje się pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 ord. pod. ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art.14i § 2 ord. pod., których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 ord. pod.. Zgodnie z art. 14e § 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 tego przepisu, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i ord. pod., interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W ocenie organu, odesłanie zawarte w art. 14o § 2 ord. pod. do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące"" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis tego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Jest ona realizowana w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 ord. pod.). Stąd też ustawodawca uznał, że w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 ord. pod., gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. W przepisach działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje się pojęciem "doręczenia". Zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ord. pod. wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14e § 1 ord. pod., sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przeciwieństwie do regulacji dotyczących instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14e § 2 ord. pod. Zauważył, że w § 1 art. 14e jednoznacznie wskazano, iż zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie interpretacja doręczona. Treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji indywidualnej. Co więcej sam art. 14e § 2 ord. pod. posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie", jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Uznania doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 ord. pod. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Z samej bowiem istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji, na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej. Oprócz powyższego obowiązku przepis ten nakłada również obowiązek przekazania samej interpretacji, którą w przypadku "milczącej" interpretacji będzie stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nawiązanie w art. 14i § 2 ord. pod. do doręczenia może wskazywać, że czynność ta nierozerwalnie związana jest z pojęciem wydania interpretacji. Wprowadzenie tego przepisu można również upatrywać w braku objęcia czynności doręczenia sformułowaniem "wydania interpretacji". Redakcja oraz umiejscowienie art. 14i § 2 ord. pod. może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. Organ podniósł, że doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 ord. pod. wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 ord. pod.. Data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 ord. pod. z treścią art. 150, poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności", to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 ord. pod. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy (art. 150 § 1 pkt 2). Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c ord. pod. i właśnie dlatego czas z nimi związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Przyjmując hipotetycznie, że organ podatkowy wyśle interpretację w tym samym dniu, w którym podmiot złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, to i tak może się zdarzyć, że poczta dokona doręczenia po upływie 3 miesięcy, tj. terminu przewidzianego w art. 14d ord. pod. Powyższe oznacza, że za datę wydania interpretacji należ przyjąć datę wysłania przez organ interpretacji do wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ord. pod., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W niniejszej sprawie wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 9 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 9 lutego 2008 r. W dniu 8 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 12 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d ord. pod. Uznanie więc przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia tego skutku i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. było zatem błędne. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.