I SA/Gd 899/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie praw do spadku po A.W. (zmarłej dnia 7 kwietnia 2010 r.) na podstawie testamentu przez B.D. W dniu 15 kwietnia 2013 r. spadkobierczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym jako przedmiot spadku ujawniła prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 65,80 m2, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, objętego księgą wieczystą KW nr [...], położonego w G. przy ul. P., o wartości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 8 maja 2013 r. wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotu spadku do proponowanego poziomu - [...] zł. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo podatniczka powołując się na zły stan techniczny lokalu mieszkalnego wystąpiła o przyjęcie wyceny 1 m2 na kwotę 6.000 zł, natomiast w piśmie z dnia 31 maja 2013 r. zawarła opis stanu technicznego, dołączając płytę CD z dokumentacją zdjęciową. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownej analizie zgromadzonego materiału, przy uwzględnieniu stanu technicznego opisanego przez stronę uznał zaproponowaną wartość - tj. [...] zł ([...] zł x 65,80 m2) za odpowiadającą wartości rynkowej i przyjął ją za podstawę opodatkowania. Decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. organ ten ustalił B.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja, z uwagi na brak wniesienia odwołania, uprawomocniła się w dniu 3 sierpnia 2013 r. W dniu 14 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną B.D., powołując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazała na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał. Okolicznością taką było otrzymanie przez podatniczkę w dniu 16 września 2013 r. operatu szacunkowego nieruchomości lokalowej położonej w G. przy ul. [...], w którym ustalona wartość w istotny sposób odbiegała od wartości stanowiącej podstawę przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do naliczenia podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony wartość przedmiotu opodatkowania stanowiła istotną okoliczność faktyczną istniejącą w chwili wydania decyzji, a w związku z uwzględnieniem przez organ podatkowy znacznie wyższej wartości niż stwierdzona w operacie szacunkowym, przyjąć należy, że okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu. W związku z powyższym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 października 2013 r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn zakończone decyzją ostateczną z dnia 11 lipca 2013 r. Następnie decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia rozstrzygnięcia, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że przedstawiony dowód w postaci operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości na poziomie [...] zł, sporządzony w dniu 16 września 2013 r. tj. po dniu wydania decyzji, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Korzystając z przysługującego prawa skarżąca pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie. Zaznaczyła, że oczywistym jest, iż operat szacunkowy sporządzony został po wydaniu decyzji i nie jest dowodem istniejącym w chwili jej wydania, jednak w sposób obiektywny określa wartość przedmiotu opodatkowania. Wartość nieruchomości nie zmienia się w znaczący sposób na przestrzeni dwóch miesięcy, więc należy uznać, że ta obiektywna wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym jest okolicznością faktyczną istniejącą w chwili wydania decyzji, szczególnie, że rozbieżność między przyjętą przez organ podatkowy wartością a wartością wynikającą z operatu wynosi [...] zł. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął znacznie wyższą wartość nieruchomości, niż została stwierdzona w operacie szacunkowym, należy uznać, że okoliczność faktyczna, jaką jest wartość przedmiotu opodatkowania nie była znana organowi w chwili wydania decyzji i wyszła na jaw dopiero po jej wydaniu. Na poparcie swojego stanowiska odwołująca się powołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 668/11). Nadmieniła również, że wskazanie wartości nieruchomości na poziomie 6.000 zł za m2 zostało dokonane na podstawie wyraźnych sugestii Urzędu Skarbowego, zaś podatniczka, mieszkając w innym mieście, nie miała dobrego rozeznania w cenach nieruchomości na terenie G. i działała w zaufaniu do organów administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 maja 2014 r. potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony dowód w postaci operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości w niższej wartości, sporządzony w dniu 16 września 2013 r. tj. po dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem istniejącym przy tym w dniu jej wydania, uzasadniającym uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Okolicznością taką nie jest również wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości, na co wskazuje strona w złożonym odwołaniu, gdyż jest konsekwencją uwzględnienia stanu (zarówno faktycznego jak i prawnego) masy spadkowej w dniu jej nabycia, a stan ten był znany zarówno stronie, jak i organowi, gdyż opisany został w piśmie podatniczki z dnia 31 maja 2013 r. i utrwalony na dołączonych zdjęciach. Ponadto to sama podatniczka - po zasięgnięciu informacji w biurach nieruchomości w G. w sprawie cen lokali mieszkalnych na [...], o czym poinformowała w piśmie z dnia 30 maja 2013 r. - określiła cenę 1 m2 nieruchomości na kwotę 6.000 zł, odpowiadającą, w świetle posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o transakcjach w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju - wartości rynkowej. Opierając się na stanowisku zaprezentowanym w wyrokach z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt. I SA/Gl 44/13 oraz z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Gl 8/09 organ odwoławczy wskazał, że wartość rynkowa przedmiotu spadku była już przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym i nie podlega ponownemu badaniu w postępowaniu wznowieniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną z dnia 8 maja 2014 r. pełnomocnik B.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, które zostały wymienione w wyżej cytowanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej sądu administracyjnego stanowi jej zgodność z prawem o czym stanowi przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przedmiotem kontroli legalności jest zatem przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych. Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracji. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., określającego przesłanki warunkujące wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Na wstępie wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie zatem takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania, w jakim wydano zaskarżoną decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Oceniając decyzje organów podatkowych, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następnych, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - dowody i okoliczności muszą być istotne dla sprawy, - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21, t. I). A zatem przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. W ocenie Sądu wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz dowody nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 350/09). Jak już zaznaczono, w ocenie Sądu wyszczególnione w zaskarżonej decyzji przesłanki nie stanowiły ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji ostatecznej, które wyszły na jaw po jej wydaniu. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy w spornej decyzji, wszystkie okoliczności mające wpływ na wydanie decyzji ustalającej skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn, były organowi podatkowemu znane w dniu jej wydania. Nie stanowi nowych okoliczności niższa wartość nieruchomości ani inne, oparte na odmiennych ustaleniach określenie wartości nieruchomości. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowy dowód, aby mógł stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być nieznany organowi, który wydał decyzję, a ponadto musi istnieć w dniu wydania tej decyzji. Dowód wskazany przez stronę tej ostatniej cechy nie posiada, zatem nie może stanowić wzruszenia postępowania w trybie wznowieniowym. W ocenie Sądu, analiza treści dokumentów złożonych na poparcie wniosku prowadzi do konkluzji, że w istocie celem skarżącej było przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, którego zaniechała po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2001 r. III SA 1710/00, na który powołują się też komentatorzy Bogusław Gruszczyński do art. 240 Ordynacji a mianowicie, że nie jest nową okolicznością wycena nieruchomości, odmienna od wartości zaaprobowanej przez podatnika. Wartość nieruchomości jest kwestia ocenna i w odróżnieniu od stałych elementów, takich jak powierzchnia, położenie czy składniki rzeczowe, nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu. Nie można więc w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r. 1224/00, POP 2002, nr 3, poz. 72). Zatem należy uznać, że wartość rynkowa przedmiotu spadku była już przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym w ramach procedury przewidzianej w art. 8 ust. 3-4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie podlega ponownej analizie w postępowaniu wznowieniowym, które nie jest płaszczyzną do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w instancyjnym toku. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi są niezasadne. Z tej przyczyny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona. DSz