I SA/Sz 668/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi Z.P. "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną skargą decyzja z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] określającą Spółce z ograniczona odpowiedzialnością F. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - wskazując jako podstawę przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej - wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu żądania Spółka podniosła, że rozstrzygnięcia w sprawie, dokonane zarówno przez organy jak i sądy administracyjne, są przede wszystkim konsekwencją rozstrzygnięć podjętych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Powołując się na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych wydanych w zakresie podatku dochodowego za 2002 r., Spółka wskazała, iż za kluczowy dowód w zakresie weryfikacji ustaleń dokonanych przez organy uznane zostało przesłuchanie J.K. w charakterze świadka, a na skutek niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz późniejszego wyjazdu J.K. z kraju, Spółka pozbawiona została możliwości przeprowadzenia dowodu potwierdzającego zasadność podnoszonych przez nią argumentów. Do wniosku Spółka załączyła oświadczenie J.K. z dnia 1 marca 2010 r., z treści którego wynika, iż złożone zostało na prośbę Spółki, aby potwierdzić jakie faktycznie prace J.K. wykonywał na rzecz tego podmiotu w 2002 r. w zakładach S. oraz zakładach S. w L. Zgodnie z treścią oświadczenia J.K.: - w fabryce S. wykonywał prace budowlane, w tym m.in. wykopy pod kable i rury pod instalację przeciwpożarową; - na wykonywanie prac miał podpisaną umowę ze Spółką; - używał własnych narzędzi i sprzętu; - korzystał z pomocy podwykonawców, co wliczane było do faktury i w związku z tym kwota za usługi była wysoka; - w zakładach S. w L. wykonywał głównie prace poprawkowe; - w fabrykach S. wykonywał również inne prace, związane z instalacją przeciwpożarową; - o ile pamięta wystawił fakturę za te prace razem z innymi pracami wykonanymi na rzecz Spółki w tym samym czasie; - w fakturze nie opisał szczegółowo prac wykonanych. W końcowej treści oświadczenia J.K. zadeklarował chęć udzielenia dokładniejszych odpowiedzi na konkretne pytania w zakresie ww. prac, o ile mu pamięć pozwoli. Zaznaczył jednak, że wcześniej musiałby zobaczyć dokumenty odnoszące się do tych prac, aby przypomnieć sobie szczegóły. Wyjaśnił również, iż wcześniej nie mógł złożyć wyjaśnień z uwagi na przebywanie w tym czasie za granicą, co miało ścisły związek z jego chorobą; leczył i leczy się psychiatryczne. Jednym z objawów choroby są m. in. zaburzenia pamięci. Obecnie jednak objawy choroby nie są tak silne i może złożyć wyjaśnienia w deklarowanym zakresie. Według Spółki, okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnień J.K. istniały już w chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, nie były one jednak znane tym organom. Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie w sprawie i, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, ww. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa jest w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w tej decyzji i złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie wystąpienia przesłanek wskazujących na zasadność wznowienia postępowania oraz na zasadność przeprowadzenia wnioskowanego środka dowodowego bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, stanowiące przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania; 2/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.K. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w ww. dowodzie, nieznane organowi wydającemu decyzję. Okolicznością tą był fakt, iż przedsiębiorstwo T. J.K. wykonało na rzecz F. prace w obiektach S.S.A. w O. i obiektach S. S.A. w L., a także możliwość jednoznacznego potwierdzenia tych zdarzeń przez wykonawcę usług. Okoliczność ta miała zostać potwierdzona w toku przesłuchania J.K. w charakterze świadka, o co wnioskowała Spółka, a co spotkało się z odmową organu. Według Spółki, okoliczność, iż sporne usługi zostały wykonane na rzecz F. właśnie przez przedsiębiorstwo J.K. istniała już w dacie wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., a gdyby okoliczność ta była znana organom, to w szczególności, decyzja kończąca administracyjny tok postępowania byłaby z pewnością odmienna. Ponadto, Spółka wyraziła pogląd, że skoro przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiera odniesienie również do "okoliczności" oznacza to, iż istnienie określonych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji, nawet w braku istnienia - na dzień wydania decyzji przez organ - dowodów potwierdzających te okoliczności, stanowi przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania. Gdyby bowiem istnienie dowodów potwierdzających te okoliczności było wymagane, odwołanie się w przepisie, obok nowych dowodów, do samych nowych okoliczności, byłoby zbędne. Jednakże istnienie nowych okoliczności, aby mogło zostać wzięte pod uwagę w toku ponownie prowadzonego postępowania, czy też przy rozpatrywaniu wystąpienia samych przesłanek do wznowienia postępowania, musi wynikać z określonych dowodów. Według Spółki, ujawnienie nowych, istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej może wynikać z dowodów, które zostały uzyskane już po wydaniu tejże decyzji. Ważne jest, aby okoliczności stwierdzone tymi dowodami istniały już w dniu wydania decyzji. Spółka, odnosząc się także do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż: "przedstawiony przez stronę argument, w postaci oświadczenia Pana J.K. z dnia 1.03.2010 r. nie stanowi nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawa Ordynacja podatkowa, uzasadniających uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S." uznała, że świadczy ono o niezrozumieniu przez organ podatkowy podnoszonych przez Spółkę argumentów. Spółka nie twierdzi bowiem, iż dokument ten stanowi sam w sobie, nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi podatkowemu. Dokument ten potwierdza natomiast, iż okoliczności takie istniały, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Dalej, Spółka zarzuciła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania J.K. w charakterze świadka, przeprowadzenie którego to środka dowodowego dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Spółka wskazała, że w czasie, gdy po raz pierwszy wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.K. w charakterze świadka, przebywał on jeszcze w kraju i przesłuchanie mogło zostać przeprowadzone. Zaniedbania organu kontroli i organu odwoławczego w tym zakresie spowodowały, iż na późniejszych etapach postępowania przeprowadzenie takiego przesłuchania było przejściowo niemożliwe. Według Spółki, wynikły z niedbałości organów brak możliwości przeprowadzenia istotnego środka dowodowego nie powinien wywoływać negatywnych konsekwencji dla podatnika. Następnie, Spółka - odnosząc się do argumentacji organu - wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii wznowienia postępowania nie ograniczają w żaden sposób możliwości takiego wznowienia okolicznością dokonanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego weryfikacji decyzji kończącej postępowanie. W przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie powinno zostać wznowione, również wtedy, kiedy decyzja kończąca postępowanie ostała się w toku weryfikacji przez sądy administracyjne. A, w sprawie weryfikacja decyzji w toku postępowania sądowego odbywała się w oparciu o materiał dowodowy zebrany uprzednio przez organy podatkowe, bez uwzględnienia nowych okoliczności, na które powołała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Zatem, wcześniej dokonane rozstrzygnięcia na drodze sądowej nie mogą stanowić argumentu przeciwko zasadności wznowienia postępowania w sytuacji pojawienia się okoliczności nie branych wcześniej pod uwagę. Dodatkowo, Spółka wyraziła pogląd, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno zostać poprzedzone rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wznowionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i dotychczas nie zakończonego. W przypadku uznania za uzasadnione argumentów Spółki w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. i wydania w toku wznowionego postępowania rozstrzygnięcia odmiennego od wydanego uprzednio, rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług będzie również musiało ulec zmianie. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, odwołał się do treści przepisów art. 128 oraz 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu instancyjnym, a organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, organ ten podniósł, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1/ muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2/ musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami istotnymi dla sprawy; 3/ nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4/ nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Według organu, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - okoliczności lub dowody musza być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie. Według organu, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. "Nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to zaś te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ponadto, organ ten stwierdził, że kwestia wykonania przez firmę T. J.K. na rzecz Spółki usług dotyczących prac w obiektach S. i dotyczących prac w obiektach S. S.A. była już przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji, bowiem zakres i wartość robót określonych spornymi fakturami, jak również faktyczne wykonanie, zostały ustalone już na etapie wcześniej prowadzonego postępowania w trybie zwykłym. Twierdzeniu, iż wskazane w fakturach roboty zostały wykonane przez firmę T. J.K. na rzecz Spółki nie dano natomiast wiary ze względu na wiele istotnych udowodnionych faktów (szczegółowo opisanych w decyzjach organów obu instancji), które zaprzeczyły tej tezie. Ocena zaś, czy wystawca faktury jest faktycznym wykonawcą opisanej w niej usługi nie opiera się wyłącznie na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wystawcy. Także, według organu, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] podlegała kontroli sądowej w związku ze złożoną przez podatnika skargą. Kontrola ta zakończyła się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt FSK I 982/09, skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 8/09, oddalający jej skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. określającą Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. stwierdził, iż "(...) za uzasadnione należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji co do wyłączenia z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z [...] i nr [...] z [...] wystawionych przez J.K. właściciela firmy T. Faktura nr [...] dotyczyła robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego i robót ogólnobudowlanych, które miały być wykonane w obiektach "S." w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r., podczas gdy kontrakt ze S. Spółka zawarła 28 lutego 2002 r. Ponadto z informacji uzyskanej od "S", której udzielili pracownicy tej firmy: specjalista-inspektor nadzoru robót elektrycznych B.S. i inspektor nadzoru budowlanego Z.Z., wynikało, że firma T. nie jest im znana oraz że wśród wymienionych robót wykonanych w ramach kontraktu z 28 lutego 2002 r., nie było robót drogowych ani sanitarno-grzewczych ujętych w fakturze nr [...]. Wykazana rozbieżność co do zakresu robót oraz terminów realizacji uzasadniały odmowę wiarygodności wyjaśnień Spółki, co do wykonywania robót przed zawarciem kontraktu oraz w szerszym, niż udokumentowany zakresie. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych powinien być udokumentowany w sposób umożliwiający ich odtworzenie i ocenę co do związku przyczynowego z działalnością gospodarczą i przychodem. Tymczasem, jak trafnie ustalono, wykonanie robót ujętych w fakturze nr [...] nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i zasadnie fakturę tę wyłączono z rozliczenia podatkowego. Również trafna jest ocena faktury nr [...] jako niezgodnej z rzeczywistością. Faktura ta wystawiona została za wykonanie robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od stycznia 2001 r. do grudnia 2002 r. w obiektach S. (...) w L. (...). Roboty w L. zrealizowane były na podstawie kontraktów nr [...]. Natomiast w 2001 r. i 2002 r. jak ustalono, wykonywane były jedynie prace konserwacyjne instalacji sygnalizacji pożaru, a nie wykazane w fakturze nr [...] i przez innych, aniżeli J.K., podwykonawców. Brak było jakichkolwiek dowodów, że na w/w obiekcie prowadzono roboty wykończeniowe. Zasadnie zatem uznano, że objęte fakturą nr [...] roboty w rzeczywistości nie zostały wykonane." Ponadto, organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt FSK I 982/09 uznał: "Wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki za 2002 r., że zakwestionowane przez organ wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej w zakresie obejmującym ustalenia, czy wydatek objęty spornymi fakturami stanowi koszt podatkowy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny odsyła do przepisów o podatku dochodowym, a wobec tego ustalenia dokonane w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym. Ponieważ wniesionym środkiem zaskarżenia nie został podważony skutecznie stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie, także nie mógł odnieść skutku.". Zatem, według organu, prawomocnie przesądzono, że decyzja z dnia [...] w której stwierdzono - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - fakt, że firma T. J.K. nie wykonała w grudniu 2002 r. żadnych prac związanych z instalacjami tryskaczowymi w obiektach Spółki S. i Spółki S. S.A. w L. była zgodna z prawem. Według organu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano na treść przepisów art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 170 ww. ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 ustawy, wyrok prawomocny, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, ma powagę rzeczy osądzonej. Dlatego, Spółka nie może oczekiwać, że w ramach postępowania wznowieniowego sprawa zostanie ponownie zbadana co do meritum, niezależnie od tego, że została już prawomocnie osądzona. Oceniając dalej załączony do wniosku o wznowienie postępowania dowód w postaci pisemnego oświadczenia J.K., organ uznał, że - wbrew stanowisku Spółki - nie potwierdza nowej okoliczności, która istniała i nie była brana pod uwagę. Okoliczność bowiem, czy J.K. wykonał sporne usługi była przedmiotem badania. Informacje zawarte w oświadczeniu J.K., które mogłyby być potwierdzone przez niego w trakcie składania zeznań, a dotyczące wykonania prac ujętych na zakwestionowanych przez organ fakturach, nie rzucają nowego światła na sprawę. Mając na uwadze odległy okres od zaistniałych zdarzeń oraz problemy z pamięcią J.K. spowodowane chorobą psychiczną, w kontekście istnienia wiarygodnych dowodów, które potwierdzają, iż J.K. nie wykonał spornych usług (dowodów pochodzących od firm w obiektach których bezpośrednio były wykonywane prace, tj. S. S.A. oraz S.) wątpliwe - według organu - jest, że zeznania te byłyby istotne i przyczyniłyby się do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, organ podkreślił, że Spółka wnosiła już o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. w postępowaniu zwykłym. Świadczy o tym pismo z dnia 11 października 2004 r. dotyczące przedłożenia dodatkowych materiałów dowodowych. Spółka zawarła w nim sformułowanie: "W przypadku, gdyby organ odwoławczy miał nadal wątpliwości, co do treści wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę lub co do faktycznej realizacji (...) kwestionowanych przez UKS prac w przedmiotowym zakresie, Spółka wnosi o przesłuchanie Pana J.K. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia powyższych zdarzeń". A, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, uznając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały udowodnione za pomocą innych dowodów. Nie znajduje więc potwierdzenia zarzut zaniedbania organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.K. Przeciwnie, organ I instancji, jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...] podjął próby przesłuchania tego świadka (2 wezwania). Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 8/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał: "(...) Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z obu faktur (nr [...]) orzeczone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] Skarga Spółki od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. I SA/Sz 611/08. W postępowaniu tym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka J.K., bezskutecznie, był bowiem nieosiągalny w kraju, a ponadto, jak się okazało, jest chory psychicznie". Według organu, nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik Spółki, po wznowieniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. pismem z dnia 7 marca 2011 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J.K., a Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W uzasadnieniu tego postanowienia podano powody takiego rozstrzygnięcia. Według organu, wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.K. nie można uznać za nowy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spółka ani we wniosku wznowieniowym, ani w odwołaniu nie odwołała się do treści zeznań istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, a wnioskuje o przeprowadzenie nowych dowodów, zatem - o dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, a w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o nowych dowodach w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc o już istniejące zeznania świadków, a nie o same źródła dowodowe, czyli takich świadków, którzy potencjalnie mogli złożyć zeznania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07 i z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 890/08, opublikowane na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Końcowo, organ wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie w sprawie nie musi zostać poprzedzone rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wznowionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i dotychczas nie zakończonego, gdyż sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego i wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], po przeprowadzeniu wznowionego na wniosek Spółki postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Reasumując, organ stwierdził, że okoliczność na którą Spółka powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, a także w odwołaniu, była już weryfikowana zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd. Podniesiona okoliczność nie ma więc charakteru nowej w stosunku do przeprowadzonego uprzednio postępowania dowodowego, a - po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału - organ nie dopatrzył się zaistnienia pozostałych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, przemawiających za uchyleniem decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka wniosła na nią skargę z dnia 21 czerwca 2011 r., uzupełnioną pismem procesowym z dnia 27 września 2011 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., podnosząc zarzuty naruszenie przepisów: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, stanowiące przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania; 2/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.K. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej; 3/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, Spółka - ponawiając argumentację podnoszona w postępowaniu przed organem podatkowym - podkreśliła, że w sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego za 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz pierwszy skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uchylił ten wyrok i odniósł się do kwestii przesłuchania J.K., a ponadto, podkreśliła, że organ odwoławczy nadał istotne znaczenie dokonanemu rozstrzygnięcie na drodze sądowej, co stanowiło dla organu argument przeciwko zasadności wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] jest decyzją ostateczną. Zatem, wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zawarto we wniosku Spółki z dnia 27 stycznia 2011 r. Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie, po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 tej Ordynacji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Ponadto, jak prawidłowo zauważył to organ odwoławczy, ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, LEX Nr 579725). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca Spółka, składając wniosek o wznowienie postępowania, powołała się na nowe - jej zdaniem - okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnień J.K., podnosząc, że istniały one już w chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, nie były jednak znane tym organom. Jak trafnie wskazały organy podatkowe I i II instancji, rozstrzygające sprawę w postępowaniu nadzwyczajnym, przedstawione przez Spółkę okoliczności były już przedmiotem oceny organów w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją wymiarową z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...]. O powyższym fakcie świadczy treść decyzji zarówno organu I jak i II instancji, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 8/09, którym oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję w sprawie, na które to okoliczności wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, czy J.K. wykonał sporne usługi na rzecz Spółki była przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowy, na co wskazują uzasadnienia decyzji organów obu instancji wydane w sprawie oraz ww. wyrok. Ponownie więc, za organem odwoławczym, należy wskazać, że Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. w postępowaniu zwykłym, skoro w piśmie z dnia 11 października 2004 r. złożyła wniosek o treści: "W przypadku, gdyby organ odwoławczy miał nadal wątpliwości, co do treści wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę lub co do faktycznej realizacji (...) kwestionowanych przez UKS prac w przedmiotowym zakresie, Spółka wnosi o przesłuchanie Pana J.K. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia powyższych zdarzeń". Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, uznając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały udowodnione za pomocą innych dowodów. Ponadto, organ I instancji, jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...], podjął próby przesłuchania tego świadka (wystosował 2 wezwania). Także w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 8/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał: "(...) Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z obu faktur (nr [...]) orzeczone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]. Skarga Spółki od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. I SA/Sz 611/08. W postępowaniu tym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka J.K., bezskutecznie, był bowiem nieosiągalny w kraju, a ponadto, jak się okazało, jest chory psychicznie". W konsekwencji, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie stwierdzono żadnych istotnych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zwykłym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki - podnoszonej w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze, iż istnienie nowych okoliczności, które mają zostać wzięte pod uwagę w toku ponownie prowadzonego postępowania, czy też przy rozpatrywaniu wystąpienia samych przesłanek do wznowienia postępowania, musi wynikać z określonych dowodów, zaś ujawnienie nowych, istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej może wynikać z dowodów, które zostały uzyskane już po wydaniu tejże decyzji i, że istotne jest tylko, aby okoliczności stwierdzone tymi dowodami istniały już w dniu wydania decyzji - należy stwierdzić, że Spółka nie dostrzega, iż ta "nowa", według Spółki okoliczność, tj. wykonanie przez T. J.K. zakwestionowanych przez organy podatkowe robót, wynikać ma z "nowego" osobowego źródła dowodowego, jakim jest J.K., który miał złożyć "nowe" oświadczenie lub miałby zostać przesłuchany jako świadek, co miałoby być, według Spółki, "nowym" środkiem dowodowym. Oceniając więc tę "nowość", należy wskazać, że ani to źródło dowodowe, ani ten środek dowodowy, ani tym bardziej ta okoliczność, nie zawierają w sobie jakiegokolwiek elementu nowości, gdyż to źródło dowodowe i ten środek dowodowy były przedmiotem analizy organów podatkowych (także Sądu) w postępowaniu wymiarowym, a ta okoliczność stanowiła istotę rozstrzygnięcia organów podatkowych (także Sądu) w tym postępowaniu, skoro organy określiły skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę, stwierdzając, że T. J.K. nie wykonał zakwestionowanych przez organy podatkowe robót. Ponadto, aczkolwiek przedmiotem sprawy była kwestia wystąpienia ściśle oznaczonej przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, która została rozstrzygnięta negatywnie i ta okoliczność była decydująca dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, to jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał także, że dokonał analizy sprawy pod kątem możliwości wystąpienia innych przesłanek do wznowienia postępowania i nie stwierdził, aby one zaistniały. Należy także uznać za niezrozumiałą argumentacje Spółki, jakoby organ odwoławczy wyraził pogląd, że wcześniej dokonane rozstrzygnięcie na drodze sądowej (także w sytuacji pojawienia się okoliczności nie branych ówcześnie pod uwagę) stanowi argument przeciwko zasadności wznowienia postępowania, gdyż organ w tej sprawie wznowił postępowanie, lecz następnie, po przeprowadzeniu tego wznowionego postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie pojawiła się nowa okoliczność. Końcowo, podzielić należy trafność argumentacji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie w sprawie nie musiało zostać poprzedzone rozstrzygnięciem w zakresie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wznowionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], bowiem w przypadku wydania w toku wznowionego postępowania w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. rozstrzygnięcia odmiennego od wydanego uprzednio, Spółka będzie miała możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Spółka natomiast, nie dostrzegając zależności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) od rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, przedwcześnie złożyła wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, zamiast oczekiwać na rozstrzygnięcie jej wniosku o wznowienie postępowania w zakresie podatku dochodowego. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać, że stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie są trafione. Kierując się powyższymi względami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).