I SA/Sz 611/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. "F." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I. "F" Spółka z o.o. z siedzibą w S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zaskarżony akt utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...]) określające na kwotę [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W jego podstawach prawnych powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Spółka w zeznaniu rocznym (ostatecznym) wykazała stratę w wysokości [...]. II. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, iż przedmiotem działalności podatnika było m.in. wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych, instalacji wykrywania pożaru i gaszenia. Według organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w "B" w Z., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej [...] w "D" w S., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gazowej [...] w obiekcie "A" w O. S.A., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej wynagrodzenia za wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie "O" w U., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej [...] w obiekcie "P", - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu "O" w U., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej projektu budynku przepompowni, zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu "O" w U., na łączną wartość usług w wysokości [...] (netto); wszystkie faktury zostały wystawione przez M.Z. działającego pod firmą "H" w S. i "I" w G., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dotyczącej prac w obiektach "A", w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dotyczącej prac w obiektach "B" S.A. w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r.; faktura ta została zakwestionowana w części odnoszącej się do prac w L. (o wartości [...]); obie faktury zostały wystawione przez firmę "M" J.K. w S. Organ podatkowy uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem zgromadzone dowody (umowy z firmą "H", protokóły zdawczo-odbiorcze, którymi przekazywane były Spółce "F" raporty o poszczególnych kontrahentach sporządzone przez "H", wyjaśnienia kontrahentów i właściciela "H" (kwalifikacje M.Z.) nie potwierdzają, aby usługi udokumentowane fakturami miały związek z przychodami Spółki. Dowody te, zdaniem organu, nie potwierdzają, że dzięki działalności M.Z. doszło do pozyskania kontrahentów lub uzgodnienia korzystniejszych warunków umów. III. W odwołaniu od ww. decyzji organu kontroli skarbowej Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 291 § 2 O.p. Według Spółki, każdy z ww. wydatków ma związek z uzyskanym w badanym roku podatkowym przychodem. Żaden z tych wydatków nie kwalifikuje się też do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Nie zachodzi także w żadnym z przypadków taka relacja między Spółką, a wystawcami ww. faktur, która uzasadniałaby zastosowanie art. 11 p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że umowy o współpracę zawarte z M.Z. mogą stwarzać wrażenie, iż przedmiotem działań podejmowanych przez M.Z., działającego pod firmą "H", było pośredniczenie pomiędzy Spółką, a jej potencjalnym klientem, przy zawieraniu kontraktu na wykonanie instalacji przeciwpożarowej, jednak działania prowadzone przez firmę "H", polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, o czym świadczy treść zeznań prezesa Spółki. Chodziło bowiem o informacje, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i (lub) przeciwpożarowych. Z treści odwołania wynika dalej, że informacje zbierane dla spółki przez "H" dotyczyły w szczególności: - planów inwestycyjnych kontrahenta i/lub inwestycji już realizowanych, - potrzeb kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych w jego obiektach oraz ewentualnego ryzyka wystąpienia pożaru, - zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez potencjalnego kontrahenta, możliwości finansowych kontrahenta (w tym możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac), a także jego wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań pieniężnych, - członków zarządu kontrahenta i posiadanych przez nich kompetencji decyzyjnych, sugerowanych technik negocjacyjnych, jakie należy stosować w rozmowach z kontrahentem i poszczególnymi jego przedstawicielami, - potencjalnych konkurentów Spółki w zakresie ubiegania się o kontrakt na wykonanie instalacji, - ewentualnych preferencji kontrahenta w zakresie wyboru wykonawców i/lub podwykonawców robót, - sugestii co do rozwiązań koncepcyjnych przy projektowaniu i wykonawstwie instalacji gaśniczych, - innych danych, które mogłyby być pomocne przy przygotowywaniu oferty dla kontrahenta. Według Spółki, uzyskanie informacji miało umożliwić Spółce maksymalizację szans na wybór przez kontrahenta właśnie "F" jako wykonawcy instalacji gaśniczych. Oprócz jakości i wartości oferowanych usług, znaczącą rolę odgrywają bowiem informacje handlowe oraz rozeznanie indywidualnych potrzeb odbiorców oferowanych usług. A zatem, uzasadnione jest angażowanie wywiadowni gospodarczej, konsultantów, czy doradców. Jednym z takich podmiotów, według Spółki, jest firma "H". Spółka wyjaśniła przy tym, że nie archiwizowała otrzymanych wcześniej od "H" notatek i korespondencji e-maiIowej, w której przekazywano "F" na bieżąco informacje o kontrahencie, jeszcze na etapie prowadzonych negocjacji. Okres między przekazaniem raportu, a datą wystawienia faktury nie przekraczał 7 dni, umowy zostały podpisane w maju 2001 r., zaś kontrakty z inwestorami zawarte zostały w drugiej połowie 2002 r., gdyż zebranie informacji, które finalnie zostały umieszczone w raportach, wymagało na ogół dłuższego, co najmniej kilkumiesięcznego, okresu. Spółka zaznaczyła także, iż musi posiadać informacje o inwestycjach planowanych i prowadzonych przez inne podmioty, gdyż tylko wtedy jest w stanie składać oferty na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych. Dodatkowo, odnośnie do usług związanych z nawiązaniem współpracy z "K", Spółka wskazała, że M.Z. nie jest profesjonalnym projektantem specjalistycznych urządzeń i nie posiada formalnych uprawnień do wykonywania podobnych projektów, nie może występować jako autor lub współautor tego rodzaju opracowań w obrocie prawnym i gospodarczym. Przygotował natomiast koncepcję i zgromadził część materiałów i informacji niezbędnych dla prowadzenia prac w przedmiotowym zakresie. Spółka podniosła także, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż M.Z. posługiwał się podwykonawcami przy wykonywaniu umowy, zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym rozumieniem, termin ten oznacza inny podmiot gospodarczy (przedsiębiorcę) działający na zlecenie wykonawcy, a nie pracownika, czy osoby zatrudnione w oparciu o umowę zlecenia, czy umowę o dzieło. Wartość techniczna i ekonomiczna tej dokumentacji nie jest również przedmiotem sporu, co oznacza, iż Spółka z pewnością poniosła koszty w kwotach zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiot sporu, według Spółki, sprowadza się do podmiotu, który przygotował dokumentację, a nie do zasadności poniesienia samych kosztów lub do ich wysokości. A skoro tak, to według Spółki, ewentualne nieprawidłowości mogłyby dotyczyć jedynie samego udokumentowania kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości (faktura wystawiona przez inny podmiot). Nieprawidłowości te nie odnoszą się natomiast z pewnością do rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie do wydatków związanych z wykonaniem przez firmę "C" prac wykończeniowych, poprawek i robót gwarancyjnych w obiekcie firmy "B" Zakład w L., Spółka stwierdziła, że mimo poniesienia tych wydatków w 2002 r., nie osiągnęła w tymże roku żadnych przychodów związanych z tymi kosztami, gdyż przychody zostały osiągnięte już w latach wcześniejszych (prace faktycznie zakończono w 2001 r.). Nie oznacza to jednak, według Spółki, iż jedynym właściwym sposobem rozliczenia podatkowego tych kosztów było ich odniesienie do roku, w którym powstały przychody związane z wykonaniem kontraktu nr [...], tj. w drodze dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze. Odnoszenie przedmiotowego wydatku do roku, w którym uzyskano przychód z kontraktu nr [...] byłoby zasadne tylko w sytuacji, kiedy Spółce znana byłaby wartość i zakres prac koniecznych do wykonania w przyszłości. Ponadto, według Spółki, naruszenie art. 187 O.p. nastąpiło poprzez brak ustosunkowania się do większości argumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w piśmie z dnia 16 marca 2004 r. i w następnych, jak również do dowodów przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności w zakresie prac wykonywanych przez "C". Natomiast naruszenie art. 191 O.p. wynika, w ocenie Spółki, z nieuwzględnienia dowodów w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych przez "F" i "A", jak również załączników do umowy z dnia [...], mimo iż potwierdzają faktyczny charakter prac wykonywanych przez "C" w obiektach "A". Spółka podniosła dalej, że przepisowi art. 199 O.p. uchybiono wskutek uniemożliwienia ustanowienia pełnomocnika przez prezesa Spółki na okoliczność przesłuchania stron. Z kolei naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nastąpiło poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów przemawiających na korzyść Spółki. Dodatkowo, według Spółki, naruszono art. 291 § 2 O.p. poprzez zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli z naruszeniem ustawowego terminu. W końcu, Spółka zarzuciła także, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej w okresie od dnia [...] do dnia [...], tj. do dnia wydania decyzji, bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Postępowanie w sprawie przebiegało w dalszej części w następujący sposób: IV. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. V. Niezgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego "F" Spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skargę, która została oddalona wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05. VI. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. o sygn. akt II FSK 678/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. VII. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 545/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Uwzględniając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja ([...]), w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr nr [...] wystawionych przez J.K., nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pozostałym natomiast zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do oceny organu odwoławczego wyrażonej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr nr [...] wystawionych przez J.K., Sąd stwierdził, że ocena ta nie jest wyczerpująca, bowiem organ odwoławczy nie powołał się szczegółowo na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, jak też nie ustosunkował się do wyjaśnień Spółki, składanych wielokrotnie w toku postępowania. W szczególności, organ odwoławczy nie wyjaśnił swojego stanowiska w przedmiocie odmowy, wnioskowanego przez Spółkę, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.K.. Spółka, wnioskując przeprowadzenie tego dowodu oraz przedstawiając swoją argumentację, szczegółowo uzasadniła ją, zarówno w odwołaniu, na stronach 26-33 w pkt pkt 3 i 4, jak również w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 11 października 2004 r. W tej sytuacji, nieodniesienie się szczegółowe przez organ odwoławczy do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, uniemożliwia w istocie Sądowi ocenę tej decyzji w tej części, stąd też uzasadnione było jej uchylenie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieuzania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.Z., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tej części poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Organ odwoławczy – prawidłowo, zdaniem Sądu, powołując się na unormowanie przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. – wykazał brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy celem poniesionych wydatków, a uzyskanymi przychodami. W ocenie Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, jak i ich prawnopodatkowa ocena w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Analizując szczegółowo każdą z umów zawartych przez Spółkę z firmami "H" i "I", organ odwoławczy w uzasadnieniu logicznie i spójnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Spółki, wskazując, że usługi świadczone przez M.Z., a polegające na przekazywaniu informacji na temat potencjalnego kontrahenta, nie przyczyniły się i nie doprowadziły do zawarcia kontraktu z tym kontrahentem. Mając na uwadze takie okoliczności sprawy, jak to, że z ofertą na wykonanie instalacji z niezbędną dokumentacją występowali przyszli kontrahenci skarżącej Spółki oraz, że z niektórymi kontrahentami Spółka współpracowała już wcześniej i niepotrzebne były jej informacje od osób trzecich o potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, uzasadnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że nabyte przez skarżącą Spółkę usługi od firm "H" i "I" nie mogły w rezultacie doprowadzić do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych. Nie bez znaczenia dla wyrażenia takiej oceny miały również zeznania przesłuchanego w toku postępowania M.Z., który nie był w stanie określić, na czym konkretnie polegała jego współpraca ze skarżącą Spółką oraz to, że w czterech przypadkach przekazanie przez niego raportów nastąpiło już po zawarciu przez Spółkę kontraktów. Nie kwestionując zatem samych cywilnoprawnych umów skarżącej, organy podatkowe miały podstawę zakwestionować wynikające z nich skutki podatkowe. W konsekwencji, miały również podstawę do odmowy uznania wydatkowanej na rzecz M.Z. kwoty za koszt uzyskania przychodów. W rezultacie, Sąd uznał także za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z ponownego przesłuchania w sprawie w charakterze świadka M.Z., skoro organy obu instancji poddały ocenie wszystkie okoliczności związane z wydatkami udokumentowanymi fakturami przez niego wystawionymi oraz oceniły także treść zeznań tegoż świadka, a ocena ta nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów, określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, kwestia uchybienia, jakiego dopuściły się organy podatkowe wskutek niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, jest nieistotna, bowiem nie miała wpływu na wynik sprawy. VIII. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii współpracy "F" z firmą "M"("C") J.K. i związanych z tym wydatków (wynikających z faktur VAT nr [...] z [...] i nr [...] z [...].), stwierdził, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczy prac w obiektach "A", tj. robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych (wraz z materiałami) wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 23.01.2004 r. Strona oświadczyła, że faktura nr [...] dotyczyła kontraktu nr [...] z dnia [...] zawartego z firmą "A". W dniu 21.01.2004 r. zwrócono się do Spółki "F" o wskazanie dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę "C" z siedzibą w S. prac w obiektach "A". Spółka "F" jako dowód realizacji przedmiotowych prac za pismem z dnia 02.02.2004 r. przekazała protokół odbioru wykonanych robót (budowlano remontowych) w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. na budowie "A" sporządzony 02.12.2002 r. Według przedstawionego protokołu "C" wykonał roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowę stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowych, W piśmie z 23.01. 2004 r. Strona stwierdziła, że nie posiada umów z firmą "C" jako podwykonawcą robót w obiektach "A" i "B", jednakże za pismem z dnia 16.03.2004 r. (zastrzeżenia do protokołu) przedłożyła umowę z dnia [...] dotyczącą "B". Pismem z dnia 29.01.2004 r. zwrócono się do firmy "A" o udzielenie informacji czy w ramach umowy nr [...] z dnia [...] zawartej z "F" wykonywane były w obiektach "A" prace polegające na robotach drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu nawierzchni i instalacji, budowie stacji zaworowych oraz wykonaniu robót instalacji tryskaczowych wraz z prośbą o wskazanie, które z robót wykonywała firma "C" z siedzibą w S. jako podwykonawca Spółki "F". W piśmie z dnia 02.02.2004 r. pracownicy "A" Specjalista - Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B.S. i Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z.Z. stwierdzili, że firma "C" nie jest im znana oraz wymienili roboty wykonywane w ramach umowy nr [...] z [...] przez firmę "F". Nie było wśród nich robót drogowych, sanitarno-grzewczych wymienionych w przedmiotowej fakturze. Przedmiotem umów zawartych z firmą "A" przedłożonych przez Stronę na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu i, jej zdaniem, związanych z fakturą wystawioną przez "C" są odpowiednio: - umowa nr [...] z [...]- wykonanie dokumentacji projektowo-kosztowej inwestycji polegającej na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem ppoż. Na terenie Spółki "A" polegającej na przygotowaniu koncepcji programowo-przestrzennej, opracowaniu projektu podstawowego i oszacowaniu kosztów realizacji inwestycji, - umowa nr [...] z [...]- zarządzanie i nadzorowanie inwestycji polegającej na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem ppoż. na terenie Spółki "A" oraz udzielenie gwarancji dobrego wykonania, pod pojęciem zarządzania inwestycją rozumie się pomoc w wyborze kontrahenta, udział w negocjacjach, przygotowanie dokumentów kontraktowych. Przedmiot umowy składa się z następujących części: * przygotowanie i dostarczenie projektów szczegółowych na podstawie dokumentacji projektowo-kosztowej inwestycji, zgodnie z umową nr [...] z [...], zarządzanie kontraktami zawartymi przez "A" z wykonawcami robót, * pełnienie nadzoru nad pracami budowlanymi w zakresie nadzoru inwestorskiego, autorskiego, * przeprowadzenie w imieniu firmy "A" odbiorów technicznych oraz sporządzenie dokumentacji zakończenia inwestycji, - umowa [...] z [...] - wykonanie instalacji wykrywania i gaszenia pożaru oraz elementy bierne ochrony przeciwpożarowej w hali kontroli końcowej opon -obiekty nr 65 i 33. Organ odwoławczy stwierdził, że zakresy wyżej wymienionych umów nie pokrywały się z zakresem prac wykazanych na fakturze nr [...] z [...] wystawionej przez "C". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przedłożona na etapie zastrzeżeń do protokołu umowa z "C" zawarta została [...], a roboty zgodnie z fakturą nr [...] z [...] i przedstawionym przez Stronę protokołem odbioru robót z dnia [...] wykonywane były w okresie maj 2001 r. - grudzień 2002 r. w sytuacji, gdy Strona zawarła umowę z firmą "A", w ramach której mogła być wykonywana instalacja wykrywania i gaszenia pożaru dopiero 10.09.2001r. z terminem rozpoczęcia prac 15.09.2001 r. i zakończenia 20.12.2001 r. Natomiast umowa nr [...] wskazana przez Stronę wcześniej jako umowa związana z fakturą nr [...] zawarta została dopiero [...] z terminem realizacji 04.03.2002 r. -15 06.2002 r. Jak wskazał organ podatkowy II Instancji, nie można było zatem dać wiary twierdzeniom Spółki "F" wniesionym na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że przed formalnym podpisaniem umów (a nawet jeszcze przed złożeniem zapytań ofertowych złożonych przez firmę "A") zarządy "F" i "A" S A. dokonały wiążących uzgodnień w formie ustnej, na podstawie których możliwe było rozpoczęcie realizacji określonych prac w obiektach "A". Nie znajduje również uzasadnienia, zdaniem organu, twierdzenie strony, że nawet gdyby przyjąć, iż prace ziemne i drogowe nie zostały wykonane przez "C" to nie stanowiłoby to jeszcze przesłanki do zakwestionowania poniesionych przez Spółkę "F" w związku z tymi pracami kosztów podwykonawcy. Bezspornym jest bowiem, jak wskazał organ odwoławczy, że rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej powinien być udokumentowany w stopniu umożliwiającym stwierdzenie związku poniesionych wydatków z przychodami, a prawnym obowiązkiem podatnika jest wykazanie tego poprzez przedstawienie powstałych w wyniku prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych dokumentów będących podstawą zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Wykonanie przedmiotowych prac nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Żaden z przedstawionych przez Stronę protokołów wykonania robót w obiektach "A" nie potwierdza wykonania prac wymienionych w fakturze nr [...] z [...] wystawionej przez firmę "C". W związku z powyższym kwota [...] wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "C" nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], organ ten stwierdził, że została ona wystawiona przez "C" i dotyczy prac w obiektach "B" S.A., w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych "B" nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. W piśmie z dnia 23.01 2004 r. podatnik oświadczył, że faktura nr [...] dotyczy kontraktu nr [...] z dnia [...] zawartego z firmą "B". W piśmie z 23.01.2004 r. Strona stwierdziła, że nie posiada umowy z firmą "C" z siedzibą w S., ul [...] jako podwykonawcą robót w obiekcie "B". W dniu 21.01.2004 r. zwrócono się do Spółki "F" o wskazanie dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę "C" z siedzibą w S. prac w obiektach "B". Spółka "F" jako dowód realizacji przedmiotowych prac za pismem z dnia 02.02.2004 r. przedłożyła protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r., sporządzony 30.12.2002 r. według przedstawionego protokołu "C" wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych, nadzór budowlany i roboty ogólnobudowlane na budowie "B" "Z". W związku z tym, że w fakturze wymieniono prace w obiektach "B" w Z. i L., a Strona w piśmie z dnia 23.01.2004 r. stwierdziła, że faktura nr [...] dotyczy kontraktu nr [...] z dnia [...], który realizowany był wyłącznie w obiekcie w Z. w 2002 r. pismem z dnia 16.02. 2004 r. zwrócono się do Strony o wskazanie wartości prac dotyczących obiektów w L. udokumentowanych omawianą fakturą. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 17.02 2004 r. Strona wyjaśniła, że prace w obiekcie L. realizowane były w ramach umów nr [...] z [...] i nr [...] z [...]. Podatnik wyjaśnił ponadto, że w latach 2001 i 2002 w obiekcie L. prowadzono prace wykończeniowe, usuwano uszkodzenia po pracach instalatorów, naprawy gwarancyjne i poprawki, kosztami tych robót nie obciążono zleceniodawcy oraz, że w 2002 r. prowadzone były w obiekcie w L. prace konserwacyjne przez podwykonawców to jest K.S., K.K., T.P. i J.K.. W omawianym piśmie wartość robót dotyczących obiektu w L.. a udokumentowanych omawianą fakturą nr [...] z dnia [...]. Strona wyceniła na kwotę [...] i stwierdziła, że roboty obejmowały różne prace wykończeniowe, usuwanie usterek i naprawy gwarancyjne. Ustalono, że przedłożone przez Stronę faktury sprzedaży wystawione przez nią w 2002r. dla firmy "B" [...] i protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji dotyczą rzeczywiście prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru, które w imieniu Spółki "F" wykonywali jej podwykonawcy co wynika z wyżej wymienionych protokołów, w treści których jednakże nie wymieniono firmy "C". Brak jest zatem podstaw do uznania, że wykazane w ogólnej kwocie [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] prace dotyczące obiektu w L., wycenione przez Stronę na [...] zostały wykonane przez "C" w 2002 r. Zakres tych robót dotyczy: robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowęj i nadzoru budowlanego robót ogólnobudowlanych w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. a nie jak w piśmie z dnia 17.02.2004 r. i zastrzeżeniach do protokołu sugeruje strona: prac wykończeniowych, usuwania uszkodzeń po instalatorach, napraw gwarancyjnych oraz poprawek, czy też prac konserwacyjnych prowadzonych w 2002 i. w obiekcie w L. Potwierdza to również, jak wskazał organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy wymieniony w postanowieniu z dnia [...], w którym brak jest chociażby protokołów dokumentujących wykonanie przez Stronę w obiekcie w L. prac wykończeniowych, usuwania uszkodzeń po instalatorach, napraw gwarancyjnych oraz poprawek. Mając na uwadze fakt, iż Sąd w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia nakazał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, które pozwoli na wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] znak: [...], w którym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana J.K., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.. W celu realizacji czynności zleconych powyższym postanowieniem oraz pismem Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...] w dniu 17 stycznia 2008 r. do Pana J.K. wysłane zostały wezwania (na adres zameldowania i adres widniejący na jednej z faktur stanowiącej materiał dowodowy) do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej celem przesłuchania w charakterze świadka Pan J.K. powyższych wezwań nie podjął. Ponadto w dniu 18 stycznia 2008 r. do Terenowego Banku Danych w S. wystosowano wniosek o udostępnienie danych lub informacji ze zbioru danych osobowych (w szczególności adresu zameldowania) dotyczących J.K.. W dniu 24 stycznia 2008 r.. Terenowy Bank Danych pismem znak: [...] poinformował, że J.K. zameldowany jest w [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 5 lutego 2008 r. inspektor kontroli skarbowej, osobiście udał się, w celu doręczenia wezwania pod adres zamieszkania Pana J.K., jednakże nikogo pod wskazanym adresem nie zastał. W dniu 6 lutego 2008 r. na adres zameldowania Pana J.K. ponownie wysłano wezwanie do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka - również to wezwanie nie zostało podjęte. Ponadto z czynności służbowych przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że Pan J.K. od dłuższego czasu nie przebywa w miejscu zameldowania, ustalono, że prawdopodobnie przebywa za granicą. Fakt przebywania świadka poza granicami kraju potwierdziła także Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. Jednocześnie Pełnomocnik Strony złożyła wniosek o przesłanie na jego adres listy pytań, które miałyby zostać zadane świadkowi – J.K. i wyraził chęć przekazania tychże pytań świadkowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przesłuchania świadka w formie zaproponowanej przez Pełnomocnika Strony, czyli poprzez przekazanie świadkowi pytań organu podatkowego przez osoby trzecie. Kwestie przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 190 § 1, art. 190 § 2, art. 196 § 1, art. 196 § 2, art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej części postępowania odwoławczego, Pełnomocnik Strony, w piśmie z dnia 18 kwietnia 2008 r, zobowiązał się do przedstawienia organowi drugiej instancji wyjaśnień w formie pisemnej J.K. na okoliczność współpracy "F" Sp. z o. o, z firmą "M" J.K., wnosząc o wstrzymanie się przez organ odwoławczy z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Następnie w związku z nie przesłaniem przez Stronę wskazanych wyjaśnień w dniu 27.05 2008 r. wystosowano wezwanie zakreślając w nim 7 dniowy termin do przedłożenia wyjaśnień, o których mowa w piśmie Podatnika z dnia 18.042008 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż Pan K. nie będzie w stanie złożyć jakichkolwiek wyjaśnień - ani w formie pisemnej, ani w jakiejkolwiek innej - dotyczących współpracy z "F" Sp. z o.o. w przeszłości. Z informacji bowiem, otrzymanych przez Spółkę od J.K. wynika, iż stwierdzono u niego chorobę psychiczną co zostało potwierdzone stosownym orzeczeniem lekarskim i że jednym z objawów tej choroby są poważne zaburzenia pamięci, uniemożliwiające mu opisanie zdarzeń, które miały miejsce w mniej lub bardziej odległej przeszłości Spółka jednak uznała, iż niezłożenie przez K. wyjaśnień nie wyklucza możliwości potwierdzenia faktu wykonywania przedmiotowych prac przez Pana K. oraz ich charakteru za pomocą innych środków dowodowych Środkami takimi miały być oświadczenia E.P. i I.N. - pracowników firmy "F" Sp. z o.o., którzy nadzorowali działania podwykonawców pracujących na rzecz Spółki. Ponadto wskazano, iż w przypadku, gdyby organ odwoławczy uznał, iż ww. oświadczenia nie stanowią dowodu w sposób wystarczający potwierdzającego stanowisko Spółki, Strona wniosła o przesłuchanie E.P. i I.N. na okoliczność zakresu i okresu prac wykonywanych przez J.K. w zakładach "A" SA. i "B" SA. Wobec faktu zgłoszenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej ponownie zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r określonego Spółce "F". W celu realizacji czynności zleconych powyższym postanowieniem w dniu [...] przesłuchano w charakterze świadka E.P. oraz I.N. W takcie przesłuchania świadkowie zeznali, że usługi wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] i faktury nr [...] z dnia [...] zostały wykonane przez J.K.., (k. 124-125 akt odwoławczych). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że E.P. - przesłuchiwany na okoliczność prac wykonywanych przez Pana J.K. na rzecz "F" na terenie obiektów "A" SA. - zeznał między innymi, że do wykonywanych prac przez J.K. nie wymagano żadnych uprawnień. Ponadto zeznał, że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy J.K. a "F" Sp. z o.o. oraz, że nie sporządzano protokołów odbioru robót wykonywanych przez Pana K. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie zadane E.P. przez Pełnomocnika Strony dotyczące pisma "A" SA. z dnia 02.02 2004 r.. będącego odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego w sprawie udzielenia informacji, czy w ramach umowy nr [...] z dnia [...] zawartej z "F" wykonywane były w obiektach "A" prace polegające na robotach drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowie stacji zaworowych oraz wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych wraz z prośbą o wskazanie, które z robót wykonywała firma "C" (J.K.) z siedzibą w S. jako podwykonawca Spółki "F" należy podkreślić, że odpowiedzi na pytanie organu podatkowego udzielili pracownicy "A" SA. Specjalista - Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B.S. oraz Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z.Z., a nie jak zeznał E.P. tylko B.S.. Obaj pracownicy "A" S A. stwierdzili w ww. piśmie, że firma "C" nie jest im znana oraz wymienili roboty wykonywane w ramach umowy nr [...] z [...] przez firmę "F". Nie było wśród nich robót drogowych, sanitarno-grzewczych wymienionych w przedmiotowej fakturze. Ponadto, prowadzenie przez "F" w obiektach "A" SA prac polegających na robotach drogowych, sanitarno—grzewczych, przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowęj na kilka miesięcy przed podpisaniem stosownej umowy ze "A" SA, wyłącznie na podstawie przypuszczeń, "sygnałów" docierających do Pana E.P., iż możliwe jest, że to właśnie "F" otrzyma zlecenia na wykonanie tych prac jest jednakże nieprawdopodobne. Wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że I.N., przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność prac wykonywanych przez J.K. na rzecz "F" na terenie obiektów "B" S.A. w L. zeznał między innymi, że J.K. na terenie obiektów w L. wykonywał prace wykończeniowe i poprawkowe czy też usterkowe polegające na przykład na wykończeniu instalacji. Ponadto świadek zeznał, że nadzorował podwykonawców w tym J.K., nie wie kto sprawował nadzór budowlany na tym obiekcie oraz, że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy "F" a J.K. W tym miejscu należy dodano, że zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] oraz z protokołem odbioru robót przedstawionym na etapie postępowania podatkowego przez "F" J.K. na terenie obiektów "B" S. A. wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych, roboty ogólnobudowlane oraz sprawował nadzór budowlany. Następnie, po zapoznaniu się w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Pełnomocnik Strony w dniu 18 sierpnia 2008 r. złożył pismo, w którym stwierdził, iż zarówno oświadczenia Pana E.P. i Pana I.N. jak i protokoły przesłuchań ww. świadków potwierdzają fakt wykonania przez Pana J.K. ("C") prac kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie potwierdza jednoznacznie, faktu wykonania przez "C" J.K. prac kwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Świadkowie zeznali, iż nie sporządzano protokołów odbioru robót wykonywanych przez J.K., nie byli również obecni przy podpisywaniu umów pomiędzy K. a spółką "F". Świadkowie nie wiedzieli, kto sprawował nadzór budowlany w obiektach "B" i "A", podczas gdy zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] to J.K. miał sprawować nadzór budowlany na terenie obiektów "B". Zdaniem organu odwoławczego, osoba nadzorująca pracę podwykonawców, w tym przypadku I.N., powinna być pewna tego kto taki nadzór sprawował. Ponadto, Pełnomocnik Strony wyjaśniając fakt wykonywania określonych prac jeszcze przed podpisaniem przez "F" kontraktu ze "A" zaznaczyła, iż odbyło się to nie tylko w oparciu o sygnały docierające do P. ale również na podstawie wiarygodnych informacji, które dotarły do Zarządu Spółki. Pełnomocnik nie sprecyzowała jednak o jakie informacje chodzi. W odniesieniu natomiast do współpracy Spółki z o.o. "F" z firmą "H", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 5 maja 2001 r. skarżąca Spółka zawarła z firmą "H", prowadzoną przez M.Z., umowę współpracy nr [...], której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "H" do obsługi Spółki celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej [...] w "D" w S. Wobec stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług pośrednictwa w zawieraniu kontraktów przez "H", Spółka przedstawiła w odwołaniu, a także w pismach z dnia 21 września 2004 r., z dnia 11 października 2004 r. oraz z dnia 14 października 2004 r. stanowisko, iż przedmiotem umów o współpracę nie było pośredniczenie, choć zapisy w nich zawarte mogły stwarzać takie wrażenie. Zdaniem Spółki, działania prowadzone przez firmę "H" polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, które mogłyby zostać przez nią wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i/lub przeciwpożarowych. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, a także w odwołaniu oraz kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Gdyby bowiem stan faktyczny przedstawiał się tak, jak to określa Spółka, tj. że M.Z., prowadzący działalność pod firmą "H", zbierał informacje o potencjalnych klientach firmy "F" które w przyszłości miały przydać się do zawarcia z nimi umów, to niemożliwe byłoby sformułowanie umowy o współpracę nr [...], a także kolejnych zawartych przez Spółkę umów, w sposób taki, w jaki to uczyniła Spółka. Niemożliwe bowiem byłoby nadanie im treści: "doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej [...] w "D" w S. W umowie tej wskazano nazwę firmy, z którą umowa na instalację przeciwpożarową ma być zawarta oraz rodzaj instalacji, a więc konstruując umowę o współpracy, zarówno "F" jak i "H" wiedziały już, że partnerem "F" będzie firma "N", a także znano już potrzeby w zakresie ochrony przeciwpożarowej swojego partnera, tj. "N". Organ ten wskazał dalej, że - zgodnie z pismem spółki "N" z dnia 30 marca 2004 r. - wszelkie dane techniczne pomieszczeń, plany budynków zostały przesłane "F" przez "N" wraz z zapytaniem ofertowym, w wyniku którego Spółka "F" złożyła ofertę na wykonanie instalacji przeciwpożarowej. Wszelkie zatem zapewnienia, iż to dzięki cennym informacjom przekazanym przez M.Z. doszło do skojarzenia partnerów i zawarcia umowy między "F" a "N" są w tym przypadku nieprawdziwe, skoro same strony umowy o współpracę, formułując tę umowę dały przejaw temu, iż znane są im warunki umowy zawartej z "N". Według Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Spółki, jakoby informacje przekazywane przez "H" dotyczyły niekiedy również aktualnego klienta, jest równie nietrafna, jak ta dotycząca przyszłych klientów. Organ zauważył, iż w momencie podjęcia współpracy z nową firmą Spółka nie potrzebowała już informacji o kontrahencie z innych źródeł, niż własne obserwacje i kontakty bezpośrednie. Wiadomości o tym, jaki jest zakres działalności gospodarczej usługobiorcy, jakie inwestycje już zrealizował i, jakie będzie realizował, a zatem jakie są jego potrzeby w zakresie posiadania instalacji gaśniczych, a ponadto, kto reprezentuje kontrahenta, kto ma moc decyzyjną i, czy zamawiający udziela zaliczek, Spółka mogła zdobyć sama. Nie mogą również zasługiwać – według organu odwoławczego – na uwzględnienie argumenty dotyczące wagi, cenności i celności wniesionych do Spółki przez M.Z. rozwiązań koncepcyjnych, zważywszy na jego nietechniczne wykształcenie. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że firma specjalistyczna, zatrudniająca inżynierów, opiera swoje rozwiązania techniczne w tak wąskiej dziedzinie jaką są instalacje przeciwpożarowe o ogólne spostrzeżenia osoby z wykształceniem średnim ogólnym, a ponadto ceni te wskazówki jak profesjonalną wiedzę techniczną. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że w odwołaniu Spółka wskazała, że dzięki informacjom przekazanym przez "H" mogła przygotować, a następnie skierować do potencjalnego klienta, ofertę w takim kształcie, by zmaksymalizować szansę na zawarcie kontraktu. Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to właśnie ci potencjalni kontrahenci-zleceniodawcy wysyłali do Spółki zapytania ofertowe dotyczące wykonania ściśle określonych prac, zatem bezcelowe było w takim przypadku zawieranie umowy o współpracę z firmą "H". M.Z. określił swoją pracę jako częste podróże po kraju i spotkania z ludźmi. Jednak dodał, że nie pamięta nazwisk osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, a odnośnie do sposobu pracy zeznał, że "takie informacje zbiera się różnie, przeważnie wyciąga się je od ludzi na luźnych spotkaniach, często nie wiedzą oni, że informacje są wyciągane". Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy o współpracę nr [...], wystawienia faktury, jej zapłaty, a także przedstawienia raportu, nie potwierdza jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazanych na tej fakturze. Nie zmieniają tej oceny również przedstawione przez Spółkę liczne wyjaśnienia. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] Spółka zawarła z firmą "H" umowę współpracy nr [...]. Przedmiotem wskazanej umowy było zobowiązanie się przez "H" do obsługi "F" celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w "B" w Z. Zgodnie z dowodem KP nr [...], Spółka wypłaciła w dniu 29 czerwca 2001 r. M.Z. zaliczkę na poczet wykonania tej umowy. Kolejne dokumenty zebrane w sprawie, według organu odwoławczego, świadczą jednak o tym, iż umowa ta nie została faktycznie wykonana. W dniu bowiem [...] Spółka zawarła umowę nr [...] z firmą "B", której przedmiotem było wykonanie według projektu technicznego Spółki systemu instalacji gaśniczej tryskaczowej. Natomiast protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez "H" informacji niezbędnych według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "B", został podpisany dopiero w dniu [...], a oba podmioty, tj. "B" i "F" współpracowały ze sobą już w 2000 r. w wykonaniu umowy z dnia [...], a także umowy z dnia [...], na podstawie której Spółka świadczyła usługi konserwacji instalacji przeciwpożarowej w oddziale spółki "B" w L. W związku z tym, argumentacja Spółki, iż firma "H" dostarczyła podatnikowi informacji o zakresie działalności gospodarczej kontrahenta ("B"), potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, czy też możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, organ ten nie przychylił się do argumentacji Spółki, że informacje o tym, kto zasiada w zarządzie "B" zamawiającej instalację oraz, jakie zastosować metody negocjacji były jej niezbędne na tym etapie stosunków gospodarczych ze spółką "B", skoro Spółka umowę taką zawarła już wcześniej. Ponadto, w trakcie postępowania organ ustalił, na podstawie dowodów przedstawionych przez spółkę "B", iż to ona zwróciła się do "F" w dniu 26 kwietnia 2002 r. z ofertą na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazała podatnikom dane techniczne niezbędne do przygotowania oferty. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się Spółka posiadała wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające złożenie oferty na wykonanie instalacji przeciwpożarowej od swojego kontrahenta, a także w wyniku poprzednich z nim kontaktów i nie potrzebowała już tych danych od osób trzecich, szczególnie po dniu [...], tj. dniu zawarcia kontraktu ze "B". Analogiczną argumentację organ przytoczył odnosząc się do pozostałych umów zawartych przez Spółkę z firmą "H", prowadzoną przez M.Z. Organ wskazał na umowę współpracy nr [...] z dnia [...] zawartą pomiędzy Spółką, a firmą "H", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "H" do obsługi Spółki celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej [...] w obiekcie "A" S.A. Zgodnie z dowodem KP [...], Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. M.Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy nr [...]. Tym dowodom przeciwstawiony został dowód w postaci umowy ze "A" S.A. z dnia [...]i protokół zdawczo-odbiorczy (podpisany dopiero w dniu 4 listopada 2002 r.), dotyczący przekazania przez "H" informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "A". Ponadto, organ wskazał na wcześniejszą współpracę obu podmiotów ("A" i Spółki) i przywołał umowy z dnia [...],[...] i [...]. Wreszcie, organ powołał się na pismo "A" z dnia 21 maja 2004 r., z którego wynikało, iż to "A" zwrócił się do "F" w dniu 12 lutego 2002 r. z zapytaniem ofertowym na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazał Spółce dokumentację niezbędną do przygotowania oferty. Ponadto, organ przywołał umowę o współpracę nr [...] z dnia [...] zawartą pomiędzy "F" a "H", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "H" do obsługi Spółki "F" celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej [...] w obiekcie "O". Zgodnie z dowodem KP [...], Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. M.Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy. Tym dowodom organ przeciwstawił umowę z "P" S.A. z dnia [...] oraz protokół zdawczo-odbiorczy (podpisany dopiero w dniu 22 listopada 2002 r.), dotyczący przekazania przez "H" informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta. Ponadto, organ powołał się na okoliczność, iż to "P" S.A. zainicjowała w maju 2002 r. współpracę poprzez wysłanie do firmy "R" ze S. zapytania ofertowego na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazanie dokumentacji niezbędnej do przygotowania oferty, na które w efekcie odpowiedzi udzieliła Spółka "F". Następnie wskazano na umowę współpracy nr [...] z dnia [...] pomiędzy "F" a "H", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "H" do obsługi Spółki "F" celem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie "K" w U. Ponadto, powołano się na umowę z dnia [...] nr [...], dotyczącą opracowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu "K" oraz umowę nr [...] (z tej samej daty), której przedmiotem było opracowanie projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu "K". Zgodnie z dowodami KP [...], Spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. zaliczkę M.Z. na poczet wykonania ww. umów. Organ odwoławczy pierwszej z ww. umów przeciwstawił umowę z dnia [...] nr [...] z firmą "K", której przedmiotem było sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej systemu instalacji tryskaczowej i wykonanie systemu instalacji tryskaczowej. Wykonanie umowy obejmowało sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej sytemu instalacji tryskaczowej w budynkach i na terenie stanowiącym własność zamawiającego (położonym w W.), po uprzednim zbadaniu i ocenie wody w zbiorniku wodnym, znajdującym się na terenie siedziby "K", pod kątem przydatności do instalacji tryskaczowej oraz dokonaniu oceny i wskazaniu parametrów projektowanej instalacji tryskaczowej dla potrzeb zamawiającego. Ponadto, wykonanie umowy polegało na wykonaniu projektu koncepcyjnego systemu, który po zaakceptowaniu przez zamawiającego, będzie podstawą sporządzenia kompleksowej dokumentacji projektowej instalacji tryskaczowej. Dokumentacja projektowa, zgodnie z umową, miała zostać wykonana na podstawie m.in. danych dotyczących terenu i budynku, niezbędnych do sporządzenia dokumentacji projektowej, a będących w posiadaniu "K", decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oględzin terenu i budynków, których projekt dotyczy, zapoznania się z dokumentacją budynku i istniejących instalacji, w tym wodociągowych, które miały zostać podłączone do sytemu tryskaczowego. Organ podatkowy wskazał następnie na protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez "H" informacji niezbędnych, według Spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "K" (podpisany dopiero w dniu 12 listopada 2002 r.). Organ ten powołał się również na wcześniejszą współpracę podatnika z "K" (w 2000 r.), kiedy to "K" złożyła "F" zaproszenie do złożenia oferty i przesłała odpowiednią dokumentację techniczną, a w dniu 14 grudnia 2000 r. przedstawiciele Spółki mogli sami dokonać wizji lokalnej w spółce "K", która zorganizowała w tym celu spotkanie w W. W tym czasie nie doszło do zawarcia kontraktu ze względu na brak możliwości finansowych po stronie "K". Firma ta jednak do projektu swojego powróciła w dniu 5 lipca 2002 r., składając ponownie zapytanie ofertowe "F". Ustalono również, iż to "K" zwróciła się do "F" w dniu 9 października 2002 r. z zapytaniem o możliwość wykorzystania stawu jako zbiornika retencyjnego. Według organu, nie można twierdzić, jak czyni to Spółka w odwołaniu, że pośrednictwo "H" było niezbędne dla powzięcia informacji o zapotrzebowaniu kontrahentów na instalacje przeciwpożarowe, czy też dla uzyskania wiadomości o tym, kto zasiada w zarządzie kontrahentów oraz, jakie zastosować metody negocjacji. Przy wykazanym etapie zaawansowania Spółki we współpracy z kontrahentami, nie potrzebował on usług "H" w podnoszonym przez niego zakresie. Według Dyrektora Izby Skarbowej, mechanizmu działania Spółki i jej współpracy z "H" nie potwierdzają również oświadczenia kontrahentów Spółki, którzy zawarli ze Spółką umowy, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] w poczet dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Żadna z firm wskazanych przez Spółkę, jako ta z którą zawarto umowy dzięki informacjom przekazanym przez "H", nie potwierdziła, iż inicjatorem powyższych transakcji była Spółka. Wskazane osoby podjęły decyzję o wysłaniu zapytania ofertowego do Spółki samodzielnie, bez wyprzedzającej oferty ze strony Spółki. Ponadto, z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż zeznania M.Z. w charakterze świadka (z dnia 8 kwietnia 2004 r.) były nieprawdziwe co do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. M.Z. zeznał, iż w 2002 r. prowadził działalność "przy ul. [...] i w [...]. Adres przy ul. [...] był aktualny do października 2002 r., a od listopada 2003 r. aktualny był adres przy ul. [...]. Tymczasem, z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że M.Z. nie prowadził działalności pod adresem w G., a jedynie wynajął pomieszczenia przy ul. [...], jednak ani nie zajął pomieszczeń, ani nie dokonywał za nie płatności, dlatego wynajmujący rozwiązał umowę najmu z dniem 31 maja 2003 r. Z materiału dowodowego wynika również, iż M.Z. najmował pomieszczenie przy ul. [...] jedynie od dnia 1 sierpnia 1998 r. do dnia 16 kwietnia 2002 r. Organ ten zauważył wreszcie, iż protokoły zdawczo-odbiorcze wskazane przez Spółkę, a także treść raportów, utwierdzają w przekonaniu, iż przekazane były one bez poprzedzenia ich wcześniejszą wymianą cennych i niezbędnych informacji, jak to określa Spółka, o potencjalnych kontrahentach Spółki. Gdyby było tak, jak na to wskazuje podatnik w odpowiedzi na argumentację organu kontroli skarbowej, raporty miałyby inną postać również pod względem języka (zastosowano czas teraźniejszy i przyszły) sprawozdania dotyczącego zdarzeń przeszłych, a nie zawierałyby uwag, których lektura pozwala sądzić, iż przeznaczone są do natychmiastowego wykorzystania np. "(...) wskazany pośpiech i precyzja w działaniu". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że nie można pominąć także oceny takich walorów jak użyteczność przekazanych informacji, o czym świadczyć ma np. w odniesieniu do firmy, której prezes jest Niemcem zapis "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego w branży, znającego dobrze niemiecki". Organ ten zauważył w tym kontekście, że Spółka dużo miejsca w odwołaniu poświęciła zdolnościom interpersonalnym M.Z. i jego umiejętnościom postrzegania rzeczywistości gospodarczej, a jednocześnie przyznała, że nie posiada on stosownego przygotowania technicznego do tego, by przygotowywać niektóre rozwiązania "koncepcyjne" (stwierdza np., iż "zlecenie zadania takiej właśnie firmie, a nie wyspecjalizowanej, pozwoliło na ustalenie wynagrodzenia na odpowiednio niższym poziomie"). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że Spółka w odwołaniu przywołała na poparcie swojego stanowiska wyroki sądu administracyjnego, zgodnie z którymi fakt wykonania usług materialnych nie zawsze musi być potwierdzony dokumentami, jeżeli po przeprowadzeniu innych dowodów można udowodnić ich wykonanie, a także udowodnieniu, że tego rodzaju usługi nie wchodzą w zakres obowiązków pracowników firmy lub nie w takim zakresie, w jakim zostały uzupełnione przez usługodawcę z zewnątrz. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do tej argumentacji ze względu na okoliczność, iż zarządzanie spółką wchodzi w zakres obowiązków członków zarządu spółki i jeśli spółka nie zatrudnia pracowników o takim zakresie obowiązków, to zdaniem organu, z pewnością cały ciężar tych prac spoczywa właśnie na zarządzie. Ponadto, organ ten zauważy, iż Spółka jak i jej partner "H", w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej, jak i składanych w toku postępowania odwoławczego, akcentowali, iż informacje zdobyte przez M.Z. są tajne i mają charakter poufny i, z tego względu, nie zachowała się inna dokumentacja niż raporty o firmach, które Spółka okazała w trakcie postępowania kontrolnego, po kilkukrotnym wezwaniu przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że informacje przekazywane jej przez samych kontrahentów wraz zapytaniem ofertowym były dla Spółki mniej cenne, czy wręcz nieprzydatne w porównaniu z tymi, które przekazywał jej M.Z.w rozmowach, e-mailach i faksach lub w postaci luźnych notatek, które pomimo swojej wagi nie zachowały się. Okoliczności te, według organu, jednocześnie dowodzą, że Spółka nie polegała na doświadczeniach zdobytych podczas poprzednich negocjacji z danym kontrahentem, jak to było w przypadku "A", czy obserwacji dokonanych przez członków zarządu lub pracowników np. w czasie wizytacji w "K", tylko opierała swoje działania na informacjach przekazanych przez osobę trzecią, nieuprawnioną i niekompetentną do wydawania jakichkolwiek opinii, czy ekspertyz technicznych, gospodarczych lub psychologicznych. Organ wskazał tu na nieprofesjonalne określenia typu: "należy zaproponować wszystkie produkty "F"", "sprzedaż idzie im jak szalona i firma ma nadpłynność finansową" lub "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego". Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka w trakcie postępowania akcentowała, iż na rynku jest wiele silniejszych od niej podmiotów i informacje uzyskiwane dzięki M.Z. pozwoliły jej być bardziej konkurencyjną w stosunku do tych podmiotów. Tymczasem, z drugiej strony z treści odwołania wyłania się inny obraz, iż to firma poprzez swoją współpracę z różnymi podmiotami wyrobiła sobie taką markę, że nie musiała się odwoływać do luźnych informacji, które spływały do jej siedziby dzięki podróżom M.Z.. Spółka twierdziła bowiem, iż - po podpisaniu kontraktu ze "A" w dniu [...] - była pewna, że będzie jej zlecone wykonanie projektowej instalacji, a przecież umowa o współpracę z "H" została podpisana w odniesieniu do tej firmy w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro omówione wyżej usługi nie zostały de facto wykonane, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dodatkowego postępowania pozwala na podtrzymanie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym organ odwoławczy, mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdza, iż kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów "F" Sp. z o.o. za 2002 r. IX. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, pełnomocnik Spółki zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie: - art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup od podwykonawcy usług o charakterze robót budowlanych i ziemnych, związanych z wykonywaniem instalacji przeciwpożarowych, które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez Spółkę, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, także mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 120 ustawy O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS wydanej z naruszeniem przepisów prawa, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (elementów istotnych dla rozstrzygnięcia) sprawy, w sytuacji, kiedy organ odwoławczy miał wątpliwości co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, to jest nie uwzględnienie przy dokonywaniu skarżonego rozstrzygnięcia niżej wymienionych dowodów: * umowa nr [...] z dnia [...], zawarta przez Skarżącą ze "A", potwierdzająca, iż zobowiązanie Skarżącej obejmuje również czynności w ramach których niezbędne jest wykonanie - kwestionowanych przez Dyrektora Izby - prac ziemnych i budowlanych a w szczególności Załączniki B, E i F do w/w umowy; * Protokół technicznego Przeglądu Robót z dnia 5 07 2002 r. sporządzony przez "A", związany z wykonaniem na terenie "A" "instalacji pierścieniowej ppoż. - roboty drogowe".. Z protokołu tego, w szczególności z pkt. 3 w części "Usterki, uwagi i zalecenia komisji odbiory oraz terminy wykonania", wynika jednoznacznie, iż Skarżąca zobowiązana była do wykonania określonych prac ziemnych w ramach szerszego zadania inwestycyjnego, związanego z tworzeniem instalacji przeciwpożarowej, definiowanego przez inwestora ("A") jako roboty drogowe. • oświadczenie pana E.P. z dnia 5 05.2008 r., w którym potwierdził on m. in. : - fakt wykonywania przez przedsiębiorstwo pana K. prac kwestionowanych przez organ I instancji, - charakter tych prac - treść oświadczenia potwierdza, iż charakter tych prac jest zgodny z wyjaśnieniami Spółki składanymi na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania, - okoliczności rozpoczęcia i wykonywania przedmiotowych prac -treść oświadczenia zgodna jest z wyjaśnieniami Spółki w przedmiotowej kwestii składanymi na wcześniejszych etapach postępowania; • oświadczenie pana I.N. z dnia 30.05.2008 r. w którym potwierdził on m, in.,: - fakt wykonywania przez przedsiębiorstwo pana K. prac kwestionowanych przez organ I instancji, - charakter tych prac - treść oświadczenia potwierdza, iż charakter tych prac jest zgodny z wyjaśnieniami Spółki składanymi na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania, - okoliczności wykonywania przedmiotowych prac - treść oświadczenia zgodna jest z wyjaśnieniami Spółki w przedmiotowej kwestii składanymi na wcześniejszych etapach postępowania, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, na skutek czego organ odwoławczy ocenił, iż okoliczność niewykonania przez "C" spornych prac została, w jego mniemaniu udowodniona, podczas gdy faktycznie analiza całości materiału dowodowego prowadzi do wniosków wręcz przeciwnych. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji w szczególności poprzez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do dowodów wskazanych powyżej oraz braku odpowiedzi na obszerne wyjaśnienia Skarżącej przedstawione w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik zauważa przy tym, że prawdopodobnie organ nie dał wiary powołanym wyżej dowodom, przemawiającym na korzyść Spółki, nie uzasadnił jednak przyczyn takiego stanu rzeczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Pełnomocnik zaznaczyła, że przedmiotem skargi jest tylko ta część ustaleń organu odwoławczego zawartych w skarżonej decyzji, z których wynika określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości przekraczającej kwotę [...]. Przedstawiając w obszernym uzasadnieniu skargi charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, przebieg postępowań poprzedzających niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie oraz przedstawiając stanowisko skarżącej w sprawie charakteru usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez "C" J.K. w obiektach "A", pełnomocnik Spółki uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podkreśliła, że wskazany przez skarżącą świadek E.P., który nadzorował z ramienia "F" prace wykonywane w latach 2001 i 2002 przez "C" J.K. w obiektach "A", zarówno w złożonym oświadczeniu z dnia 5 maja 2008 r., jak i podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 lipca 2008 r., potwierdził w sposób jednoznaczny fakt wykonywania przez przedsiębiorstwo pana K. prac na rzecz "F" w badanym okresie na terenie zakładów "A", jak i charakter tych prac. Odnosząc się do przywołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji fragmentów zeznań świadka, strona skarżąca podniosła, że: a) fakt, iż od pana K. nie wymagano legitymowania się żadnymi uprawnieniami związanymi z wykonywanymi pracami wynikał z faktu, iż wykonywanie takich czynności nie wymagało posiadania jakichkolwiek uprawnień formalnych, a jedynie praktycznych umiejętności pozwalających naprowadzenie przedmiotowych robót; b) pan P. nie był obecny przy podpisywaniu umów z "C" ponieważ jest pracownikiem pionu technicznego Spółki i kwestie związane z zawieraniem umów z podwykonawcami nie leżą w zakresie jego obowiązków i kompetencji; c) protokoły odbioru przez Spółkę poszczególnych robót wykonywanych przez "C" nie były sporządzane z uwagi na fakt, iż ostatecznym odbiorcą tych robót był "A" SA i to do tego ostatniego podmiotu należała ostateczna weryfikacja jakości i zgodności z umową wykonanych robót. Skoro więc sporządzane były protokoły odbioru przez "A" robót wykonanych przez Spółkę (w zakresie których mieściły się prace wykonane przez "C") i skoro sposób wykonania tych prac był akceptowany przez "A", to sporządzanie odrębnych protokołów odbioru na linii "C" - Spółka nie miało żadnego uzasadnienia (protokoły odbioru na linii Spółka — "A" zostały przedłożone przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania i znajdują się w materiale dowodowym sprawy); został natomiast sporządzony jeden zbiorczy protokół odbioru prac wykonanych przez pana K. w latach 2001-2002, który stanowił podstawę do wystawienia faktury przez "C". Pełnomocnik wskazała nadto, że kierowane do UKS pismo z dnia 2 lutego 2004r. z którego wynika, że w ramach umowy [...] skarżąca Spółka nie wykonywała na rzecz "A" robót drogowych, a firma "C" nie jest "A" znana, podpisane zostało w imieniu "A" przez Inspektora Nadzoru Robót Elektrycznych B.S. i Kierownika Działu Nadzoru Budowlanego Z.Z. i dodała, że zgodnie z praktyką stosowaną w wielu przedsiębiorstwach, pisma wychodzące na zewnątrz podpisywane są często przez osobę bezpośrednio zaangażowaną w wykonywanie lub nadzór nad określonymi działaniami oraz osobę na stanowisku kierowniczym, która niekoniecznie musi być zorientowana co do szczegółowego zakresu tych działań. Stąd Z.Z., który -obok S. - również złożył podpis pod wspomnianym pismem adresowanym do UKS, mógł nie być zorientowany co do szczegółowego zakresu wykonywanych prac. Istotne jest też przy tym, jak wskazała Skarżąca, w jaki sposób pracownicy "A" rozumieli pojęcie "robót drogowych" formułując pismo do UKS. Nie można wykluczyć, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, iż mieli na myśli wykonywanie nowych dróg na terenie zakładu lub remontów dróg istniejących. W taki bowiem sposób rozumie się najczęściej termin "roboty drogowe". I w takim znaczeniu rzeczywiście pan K. robót drogowych nie wykonywał., Wykonywał jednak inne prace mające związek z drogami istniejącymi na terenie zakładów "A", polegające na przeprowadzeniu w poprzek tych dróg, pod ziemią rurociągów i kabli. Potwierdza to zarówno treść protokołu przesłuchania świadka jak i inne dowody przedstawione przez Skarżącą na wcześniejszych etapach postępowania; Ponadto, jak już wielokrotnie Spółka podnosiła (począwszy od odwołania z dnia 23.08.2004 r.), pismo "A" z dnia 2.02,2004 r. skierowane do UKS odnosi się do prac wykonanych przez "F" wyłącznie w ramach umowy [...]. Tymczasem pan K. wykonywał swoje prace na rzecz "F" jako podwykonawca, również w ramach zadań realizowanych przez Spółkę na rzecz "A" S.A. na podstawie umowy [...] z dnia [...]. Wystawiona przez niego faktura obejmowała prace dotyczące obydwu w/w kontaktów. Jednak okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy. Tym bardziej więc, jak wskazano, przedmiotowe pismo nie może stanowić dowodu potwierdzającego brak wykonania prac przez K. Dalej podniesiono w uzasadnieniu skargi, że potwierdzeniem wyjaśnień Spółki w przedmiotowym zakresie jest również treść Protokółu Technicznego Przeglądu Robót z dnia 5.07.2002 r.,, sporządzonego przez "A" i związanego z wykonaniem na terenie "A" "instalacji pierścieniowej p.poż. - roboty drogowe". Z protokołu tego, w szczególności z pkt. 3 w części "Usterki, uwagi i zalecenia komisji odbioru oraz terminy wykonania", wynika jednoznacznie, iż Skarżąca zobowiązana była do wykonania określonych prac ziemnych w ramach szerszego zadania inwestycyjnego, związanego z tworzeniem instalacji przeciwpożarowej, definiowanego przez inwestora ("A") jako "roboty drogowe".. Dowód w postaci przedmiotowego protokołu przedłożony został przez Skarżącą w ślad za pismem do Dyrektora Izby z dn. 11 października 2004 r., jednak nie został wzięty pod uwagę przy rozpatrywaniu spornej kwestii.. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do robót sanitarno-grzewczych, które również wymienione zostały na kwestionowanej fakturze nr [...] z dnia 17.12.2002 r. wystawionej przez pana K. Pan K. nie wykonywał instalacji sanitarnych ani grzewczych w ramach prac zleconych mu przez "F". Jak już jednak Spółka wyjaśniała na wcześniejszych etapach postępowania i po potwierdza również w sposób nie budzący wątpliwości protokół przesłuchania i oświadczenie pana P., pan K. dokonywał pewnych zmian lub przesunięć w już istniejących na terenie zakładów "A" instalacjach sanitarnych lub grzewczych oraz wykonywał prace w pomieszczeniach o charakterze sanitarnym. Działania te wynikały z faktu, iż w niektórych miejscach nowo prowadzona instalacja przeciwpożarową kolidowała z instalacjami już istniejącymi i zachodziła konieczność przesunięcia tych ostatnich instalacji lub ich części. Spółka przedstawiła również w skardze, wyjaśnianą wielokrotnie okoliczność rozpoczęcia wykonywania prac jeszcze przed datą podpisania przez "F" umowy ze "A" na wykonywanie instalacji przeciwpożarowej, która to okoliczność, jak wskazano w skardze, została również potwierdzona w oświadczeniu świadka P. z dnia 5 maja 2008 r. Pełnomocnik Spółki zaznaczyła, że przedstawione argumenty i wyjaśnienia, przemawiające na korzyść Spółki podnoszone były już, w części, w pismach kierowanych przez "F" do Dyrektora Izby Skarbowej w S. na wcześniejszych etapach postępowania, w szczególności w piśmie z dnia 18.08.2008 r. i dodała, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do nich jednak w wystarczający sposób. Pełnomocnik Spółki podkreśliła nadto, że w toku postępowania uzupełniającego zostały zebrane nowe dowodowy w postaci oświadczenia pana E.P. oraz jego zeznań w charakterze świadka, utrwalonych w postaci protokołu. Obydwa w/w dokumenty jednoznacznie, jej zdaniem, potwierdzają, iż kwestionowane prace zostały faktycznie wykonane przez J.K.. Pełnomocnik podkreśliła, że organ odwoławczy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na tezę przeciwną. Nie podważył też w żaden sposób dowodów potwierdzających wykonanie prac. Wskazał jedynie na te fragmenty zeznań świadka, które nie mają większego znaczenia dla sprawy, nie polemizując w istocie z jednoznacznymi stwierdzeniami świadka potwierdzającymi fakt wykonania przez pana K. kwestionowanych prac. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przy orzekaniu o kosztach poniesionych na rzecz "C" w obiekcie "B" w L., pełnomocnik Spółki podniosła, że wskazany przez spółkę świadek – I.N. nadzorował w imieniu "F" prace wykonywane w 2001 i 2002 r.. przez przedsiębiorstwo "C" J.K. w obiektach "B" S.A. Stąd jest osobą dobrze zorientowaną w faktycznym charakterze i zakresie tych prac, zarówno w złożonym oświadczeniu z dnia 30.05.2008 r., jak i w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9.07.2008 r., pan N. potwierdził fakt wykonywania przez pana K. prac na rzecz "F" w badanym okresie na terenie obiektu "B" w L. jak i charakter tych prac. Odnosząc się do, jak wskazała pełnomocnik, sugerowanej przez organ odwoławczy, sprzeczności pomiędzy opisem prac wskazanych na fakturze, a zeznaniem świadka co do zakresu prac wykonywanych przez K. w L., strona skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że faktycznie jednak taka sprzeczność nie występuje, gdyż Dyrektor Izby –"świadomie lub przez zaniedbanie" - pomija całkowicie okoliczność, iż wspomniana wyżej faktura nr 30 obejmuje "prace w obiektach "B" S.A., w Z., Z., L.". Stąd wymienione w opisie faktury: "roboty ziemne, budowa stacji zaworowych nadzór budowlany, roboty ogólnobudowlane''' dotyczą, prac wykonywanych przez K. łącznie we wszystkich w/w obiektach "B" SA., bez sprecyzowania, jakie konkretnie prace były wykonywane w jakim obiekcie. Zawarty na fakturze opis prac ma też charakter ogólny, gdyż szczegółowa specyfikacja - z uwagi na różnorodny charakter czynności wykonywanych przez K. — nie zmieściłaby się na fakturze i nie była też wymagana przez nabywcę usługi. W obiekcie w L. K. nie wykonywał ani prac ziemnych, ani budowy stacji zaworowych ani też nie sprawował nadzoru budowlanego, Tego rodzaju czynności wykonywane były przez niego w pozostałych dwóch obiektach na terenie Z. i Z. Okoliczność ta była, jak wskazano w skardze, podnoszona już przez Spółkę na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania, co jednak nie zostało wzięte pod uwagę. Na terenie L., co potwierdził świadek i na co wielokrotnie wskazywała Spółka, wykonywane były prace o charakterze wykończeniowym i poprawkowym, które mieszczą się w pojęciu robót ogólnobudowlanych wskazanych na fakturze. Z uwagi na charakter tych prac, nie były sporządzane protokoły odbioru poszczególnych robót zarówno w relacji "C" - "F" jak i w relacji "F"— "B". Został natomiast sporządzony jeden zbiorczy protokół odbioru prac wykonanych przez pana K. w okresie 2001-2002 stanowiący podstawę do wystawienia faktury przez "C" (protokół z dnia 30.12.2002 r.) Podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi, że okoliczność, iż N. nie był obecny przy podpisywaniu umów z "C", nie ma żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, a w szczególności nie stanowi argumentu przeciwko zasadności wyjaśnień składanych przez Spółką w przedmiotowej kwestii, Pan N. jest pracownikiem pionu technicznego Spółki i kwestie związane z podpisywaniem umów ż podwykonawcami nie leżą w zakresie jego obowiązkowi kompetencji. Pełnomocnik w dalszej części skargi podkreśliła, że w toku postępowania zostały zebrane nowe dowodowy w postaci oświadczenia I.N. oraz jego zeznań w charakterze świadka, utrwalonych w postaci protokołu. Obydwa w/w dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż kwestionowane prace zostały faktycznie wykonane przez J.K. na terenie obiektu "B" w L., natomiast organ odwoławczy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na tezę przeciwną. Nie podważył też w żaden sposób dowodów potwierdzających wykonanie prac. Wskazał jedynie na te fragmenty zeznań świadka, które nie mają większego znaczenia dla sprawy, nie polemizując z jednoznacznymi stwierdzeniami potwierdzającymi fakt wykonania przez pana Korsaka kwestionowanych prac. Podkreślono nadto, że Dyrektor Izby nie odniósł się w decyzji w ogóle do dowodu jakim jest oświadczenia pana N. z dnia 30.05.2008 r., ograniczając się wyłącznie do wątpliwej polemiki z treścią protokołu przesłuchania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do wyroku z dnia 11 maja 2007r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 678/08 kwestią wymagającą ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2002r. są wydatki tej Spółki na rzecz J.K. – "M" wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej prac w/w podwykonawcy w obiektach "B" S.A. w Zakładzie w L. oraz faktury z dnia [...] dotyczącej pracy w/w podwykonawcy w obiektach "A". W tym zakresie w zaskarżonej decyzji ustalono, że faktura VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2002r. na kwotę netto [...] została wystawiona przez "M" i dotyczy prac w obiektach "B" S.A. w Z. i L. obejmujących roboty ziemne, budowę stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych "B", nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001r. do grudnia 2002r. Według oświadczenia Spółki powyższa faktura dotyczy kontraktu Nr [...] z dnia [...] zawartego z firmą "B", na którą nie posiada umowy. przedłożyła natomiast protokół odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych sporządzony 30 grudnia 2002r. Według tego protokołu "M" wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych wykonywał nadzór budowlany i roboty ogólnobudowlane na budowie "B" "Z" Spółka wyjaśniła że faktura Nr [...] dotyczyła wyłącznie prac w Z. Spółka wyjaśniła też, że prace w L. realizowane były w ramach umów Nr [...] z [...] i Nr [...] z [...]. Według informacji Spółki w latach 2001 i 2002 w L. prowadzono prace wykończeniowe, usuwano uszkodzenia po pracach instalatorskich, naprawy gwarancyjne i poprawki. Kosztami tymi Spółka nie obciążyła Zleceniodawcy. W 2002r. prowadzone były w L. prace konserwacyjne przez podwykonawców tj. K.S., K.K., T.P. i J.K.. Badając powyższe twierdzenia Spółki organ ustalił, że przedłożone przez Spółkę faktury wystawione dla "B" i protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji rzeczywiście dotyczą prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru, które w imieniu Spółki wykonali podwykonawcy, co wynika z przedłożonych protokołów. Jednakże w ich treści nie wymieniono firmy "M"– J.K.. Z tego też powodu organ uznał, że wykazane w ogólnej kwocie [...] udokumentowane fakturą Nr [...] prace w L., wycenione przez Spółkę na [...] nie zostały wykonane przez "M" w 2002r. Zasadniczym powodem, który był przyczyną nie uznania za koszt Spółki "F" kwoty [...] było stwierdzenie przez organ, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży w 2002r. dla firmy "B" oraz protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji dotyczą prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru rzeczywiście wykonanych przez podwykonawców nie pokrywają się z robotami wymienionymi na fakturze Nr [...], w której wpisano roboty ziemne, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowej i nadzoru budowlanego robót ogólnobudowlanych w okresie od lipca 2001r. do 2002r. Odnośnie faktury Nr [...], to roboty w niej opisane miały być wykonywane w okresie od maja 2001r. do grudnia 2002r.. Jednak jak ustaliły organy, skarżąca Spółka zawarła umowę z firmą "A" i w ramach tej umowy instalacja wykrywania i gaszenia pożaru mogła być wykonywana dopiero od 10 września 2001r. z terminem rozpoczęcia prac od 15 września 2001r. i zakończona 20 grudnia 2001r. Druga umowa wskazywana przez stronę jako związana z fakturą Nr [...] zawarta została [...] lutego 2002r z terminem realizacji od 4 marca 2002r. do 15 czerwca 2002r. Wobec tych faktów organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki "F", że przed formalnym podpisaniem umów, a nawet jeszcze przed złożeniem oferty przez firmę "A" zarząd "F" i "A" SA dokonały wiążących uzgodnień w formie ustanej, na podstawie których możliwe było rozpoczęcie realizacji określonych prac. Organ ustalił, że żaden z protokołów odbioru wykonanie robót przez "A" nie potwierdza wykonanie prac wymienionych na fakturze Nr [...]. Na fakturze tej wpisano kwotę [...], dotyczącą robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracana stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001r. do grudnia 2002r. Pracownicy firmy "A", Specjalista-Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B.S. oraz Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z.Z. stwierdzili, że nie jest im znana firma "M’, a wśród robót wykonanych na rzecz Firmy "A" nie były wykonywane roboty drogowe i sanitarno-grzewcze. W ocenie organu przesłuchani świadkowie wnioskowani przez skarżącą spółkę w osobach E.P. i I.N. pracowników skarżącej Spółki nie podważają powyższych ustaleń mimo, że obaj świadkowie zeznali, że usługi wynikające z faktury Nr [...] i Nr [...] zostały wykonane przez J.K. – "M" E.P. stwierdził, że prace wykonywane przez J.K. nie wymagały żadnych uprawnień i że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy "F", a J.K. oraz że nie sporządzał protokołów odbioru robót wykonywanych przez J.K.. Zeznanie świadka I.N. są bardzo ogólnikowe i nie zawierają żadnych stanowczych stwierdzeń. Odnosząc się do wniosków jakie wyprowadził organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonując jego oceny, należy stwierdzić, iż ocena ta nie budzi wątpliwości co do tego. że przede wszystkim należy dać wiarę tym dowodom, które pochodzą od podmiotów niezainteresowanych tą sprawą tzn. od firmy "A" i "B". Dokumenty w postaci faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy "B", a także informacja pochodząca od firmy "A" wskazują na inny zakres robót niż te, które zostały wpisane w fakturach Nr [...] i Nr [...] pochodzących od "M" J.K. Dowody te są utrwalone w postaci pisemnej informacje natomiast zeznania świadków zawierają informacje niedokładne, a także informacje zasłyszane. Z tego powodu ocena poszczególnych dowodów ocenianych przez organ i w jej wyniku przyjęcie za wiarygodne informacji z dokumentów pochodzących od innych podmiotów niż świadkowie będący pracownikami skarżącej Spółki w ocenie Sądu jest wnioskowaniem logicznym poprawnym. W rozpatrywanej sprawie organ dołożył wszelkiej staranności aby doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadka J.K.. W dniu 17 stycznia 2008r. wysłał wezwanie do J.K. do osobistego stawiennictwa - wezwanie nie zostało podjęte ustalono adres J.K. poprzez Terenowy Bank Danych ([...]). Ponownie wysłano wezwanie, które również nie zostało podjęte. Poprzez pracowników Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że J.K. od dłuższego czasu nie przebywa w miejscu zameldowania prawdopodobnie przebywa za granicą. Fakt ten potwierdził pełnomocnik Spółki, który zobowiązał się do przedstawienia organowi drugiej instancji wyjaśnień J.K. w formie pisemnej. Jednakże wyjaśnień takich nie przedstawił, a ostatecznie organ uzyskał od pełnomocnika informację, że nie będzie w stanie złożyć jakichkolwiek wyjaśnień, ani w formie pisemnej, ani w jakiejkolwiek innej formie ponieważ J.K. cierpi na chorobę psychiczną. W tych okolicznościach należy uznać, że w tym zakresie organ dołożył wszelkiej staranności aby wszechstronnie wyjaśnić okoliczności sprawy, jednakże uzyskanie tego dowodu okazało się niemożliwe. Jednakże, zważywszy na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonaną jego ocenę przez organ odwoławczy stwierdzić należy w ślad za organem, że zakwestionowane faktury Nr [...] i Nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.