I SA/Bk 437/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 9.811 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2012 r. ustalił Panu M. S. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ pierwszej instancji ustalił, że poniesione przez Skarżącego w 2010 r. wydatki wyniosły [...] zł, głównie na zakup nieruchomości i opłaty związane z tym zakupem (podatki i koszty sądowe, wynagrodzenie notariusza, opłata za wieczyste użytkowanie), podczas gdy uzyskane w tym roku przychody wyniosły [...] zł. Na przychody składały się obok kredytu bankowego i darowizn (ich faktyczna wysokość to odpowiednio kwoty: 128.446,29 zł od rodziców i 231.000 zł od siostry), przychody z kapitalizacji odsetek w kwocie 101,41 zł oraz z działalności gospodarczej w kwocie 106.548,43 zł. Różnicę pomiędzy dochodami z działalności gospodarczej wskazanymi przez stronę, a stwierdzonymi przez organ pierwszej instancji ustalono po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...].11.2012 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że strona zaniżyła te przychody o kwotę 99.346,05 zł. Jednocześnie organ I instancji nie dał wiary, że Skarżący na początku 2010 r. dysponował jakąkolwiek kwotą otrzymaną zarówno od A. K., jaki i od P. P. Ustalił również, że strona nie mogła dysponować jakimikolwiek oszczędnościami zgromadzonymi na dzień 31.12.2009 r. zaś jej oszczędności na dzień 31.12.2010 r. mogły wynieść co najwyżej kwotę 25.640,07 zł. W wyniku postępowania odwoławczego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną w dniu [...].02.2013 r. decyzją uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków i mienia podatnika za cały 2010 rok. Powyższe działanie było nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w wersji obowiązującej w 2010 r. należało bowiem wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania a następnie należało zsumować wszystkie takie wartości w 2010 r. Wymagało to jednak ustalenia dat uzyskania dochodów i poniesienia wydatków, a tego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również, aby w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wystąpiono do: (-) P. P. o przedłożenie będącego w jego posiadaniu weksla trasowanego wystawionego przez M. S. na H. i M. S. na kwotę 135.000 zł, z listopada lub grudnia 2010 r.; (-) A. K. do przedłożenia pokwitowań podpisanych przez M. S. w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet wynagrodzenia, o czym stanowić ma umowa z listopada 2008 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniósł o wystąpienie na drogę sądową celem ustalenia istnienia i treści stosunków prawnych łączących podatnika z A. K. oraz P. P. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego sprawy sprowadzającą się do przyjętych przez organ wniosków, iż: a) strona nie dysponowała 1 stycznia 2010 r. kwotą około 190.000 zł, stanowiącą niezwróconą część zaliczki otrzymanej od A. K. na poczet wynagrodzenia, o którym stanowi umowa z listopada 2008 r. b) P. P. nie wręczył stronie kwoty 135.000 zł w styczniu 2010 r. z zamiarem złożenia tej kwoty na przechowanie, z przeznaczeniem na poczet "świadczenia dla osoby trzeciej spółki", którą P. P. miał zamiar założyć z podatnikiem - przekazaną w okolicznościach, wskazujących na brak prawa podatnika do odmowy odebrania powyższej kwoty. Ponadto strona skarżąca wskazał, że wyrokiem z dnia 18.07.2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzając, że pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zostało ukształtowane w sposób niejasny. Oznacza to, że pomimo, iż wyrok dotyczył brzmienia tego przepisu od dnia 01.01.1998 r. do dnia 31.12.2006 r., z powodu podważenia art. 20 ust. 3 nie można mówić o powstaniu przychodu ze źródeł nieujawnionych. Wynika to z tego, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 01.01.2007 r. ma podobną konstrukcję. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał źródeł dochodów, z których wynika, że w 2010 r. poniósł wydatki wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnośnie spornych kwestii, organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, jakoby Skarżący w dniu 1 stycznia 2010 r. dysponował kwotą 190.000 zł, która stanowić miała niezwrócona część zaliczki otrzymanej od A. K. na poczet wynagrodzenia, o którym stanowi umowa z listopada 2008 r. W szczególności takimi dowodami nie są zeznania K. R. oraz samego A. K. Zaznaczył, że zeznania powyższych osób pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami zawartymi w aktach Prokuratury Rejonowej B. w postaci: (-) policyjnej notatki urzędowej w sprawie przeprowadzonej w dniu [...].04.2010 r. interwencji, (-) protokołów przesłuchań świadków E. S. i A. K. z dnia [...].04.2010 r., (-) protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia od M. S. z dnia [...].04.2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom strony skarżącej, z tych dokumentów nie wynika, aby A. K. w tym dniu usiłował odzyskać od Skarżącego jakąkolwiek kwotę. Zarówno przesłuchany sam A. K., jak i E. S. potwierdzili, że w owym dniu doszło do typowej sprzeczki. Mianowicie A. K. zeznał: "Gdy przebywałem w tym lokalu nie popełniłem żadnego przestępstwa, było to zwykłe nieporozumienie pomiędzy mną, a moją konkubiną E. S.". Analogicznej treści zeznania złożyła E. S.: "W dniu [...].04.2010 r. ok. godz. 9.00 przyszłam do pracy do w/w lokalu. (..) Do lokalu w którym pracuję przyszedł mój konkubent A. K. z którym się pokłóciłam. (..) Są to nieporozumienia rodzinne". Również z protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia od M. S., jaki i z policyjnej notatki urzędowej w sprawie przeprowadzonej w dniu [...].04.2010 r. interwencji nie wynika, aby przedmiotem zdarzenia były nieporozumienia strony i A. K. na tle finansowym. Tak więc wbrew zarzutom odwołania analiza dokumentacji policyjnej jednoznacznie przeczy zeznaniom K. R. iż A. K. wszczynając w dniu [...].04.2010 r. awanturę w K. [...] domagał się zwrotu pożyczki od strony w kwocie 200.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również analiza zeznań A. K. złożonych w dniu [...].07.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. nie potwierdza, aby faktycznie mógł on przekazać Skarżącemu kwotę około [...] zł przed 01.01.2010 r. Skarżący przebywał wówczas w areszcie śledczym i nie mógł dysponować taką kwotą, co zresztą wynika z analizy jego zeznań podatkowych oraz treści przesłuchania w dniu [...].01.2008 r. przez funkcjonariusza CBŚ w B., w którym oświadczył, że nie posiada żadnych oszczędności. W świetle powyższego nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie odpisów notarialnych pokwitowań sum otrzymanych przez A. K., które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślił, że żadnego z tych dokumentów nie podpisał A. K., a jedynie Skarżący i jego siostra E. S., czyli najbliższy członek rodziny, którego nie można uznać za osobę całkowicie bezstronną. Organ zwrócił przy tym uwagę, że E. S. jest konkubiną A. K. Organ wskazał także, że owszem w protokole z kontroli organ kontrolny stwierdził, że Skarżący w styczniu 2010 r. dokonał wpłat gotówki na własne rachunki bankowe w łącznej kwocie 190.000 zł., jednakże powyższe stanowi jedynie potwierdzenie, że w początkowym okresie roku kontrolowanego strona Skarżąca posiadała środki pieniężne w wysokości 190.000 zł. Organ kontrolny jednak nie stwierdził, czy środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W celu ustalenia źródła pochodzenia tej kwoty przeprowadził następnie czynności dowodowe w postaci m.in. przesłuchania w dniu [...].07.2012 r. A. K., czy też analizy jego deklaracji podatkowych oraz materiałów otrzymanych z Sądu Okręgowego w B. dotyczących akt sprawy [...] toczącej się wobec niego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również nie zasługuje na uwzględnianie zarzut, iż w styczniu 2010 r. Skarżący miał dysponować kwotą 135.000 zł otrzymaną od P. P., z zamiarem złożenia tej kwoty na przechowanie, z przeznaczeniem na poczet "świadczenia dla osoby trzeciej spółki", którą P. P. miał zamiar założyć ze stroną i przekazaną w okolicznościach, wskazujących na brak prawa strony do odmowy odebrania powyższej kwoty. Wskazał, że to strona Skarżąca powinna wskazać źródła finansowania wydatków kontrolowanego okresu i do dnia [...].05.2012 r. tego źródła nie wymieniła. W piśmie z dnia 30.01.2012 r. strona wskazała źródła, którymi sfinansowała zakup nieruchomości przy ul. W. Poza otrzymanym kredytem z P. [...] S.A., miały to być środki otrzymane na poczet wspólnego biznesu od rodziców w kwocie około 130.000 zł i od siostry w kwocie około 230.000 zł, własne oszczędności oraz kwota otrzymana od A. K. Kwoty 135.000 zł otrzymanej od P. P. strona nie wymieniła. Gdyby faktycznym źródłem finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości były również środki w kwocie 135.000 zł, które należeć miały do P. P., to strona Skarżąca powinna własnoręcznie je wymienić i to niezależnie od okoliczności ich pozyskania. Jednakże zarówno przedstawione przez stronę okoliczności otrzymania kwoty 135.000 zł, jak i sporządzenia weksla w celu udokumentowania i zabezpieczenia tej transakcji wskazują, że strona faktycznie nie otrzymała takiej kwoty, a jeżeli nawet taki fakt mógł mieć miejsce, to otrzymana kwota nie może stanowić przychodu opodatkowanego lub wolnego od podatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z zeznań przesłuchanych świadków A. K. i P. P. wynika, że Skarżący otrzymał znaczną kwotę w niejasnych okolicznościach, mogących nosić znamiona czynów zabronionych. Znamiennym jest, że strona utrzymuje, iż została zmuszona do przyjęcia tych pieniędzy, podczas gdy P. P. utrzymuje, że pieniądze przyjęła dobrowolnie. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rzekomy fakt przekazania kwoty 135.000 zł przez P. P. jest zmyśloną historią, skonstruowaną na potrzeby niniejszego postępowania. Jedynymi dowodami przekazania tej kwoty obok wyjaśnień strony mają być bowiem zeznania świadków P. P. i A. K. oraz sporządzony na tę okoliczność weksel. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowody zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. O tym, że przekazanie przez P. P. kwoty 135.000 zł jest niewiarygodne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy również wydatkowanie tej kwoty, pomimo że strona jak utrzymuje nie chciała tych pieniędzy w ogóle przyjąć. Z wyjaśnień strony jednoznacznie wynika również, że miała ona świadomość, że pieniądze pochodzą od osoby pochodzącej ze świata przestępczego. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet faktycznie Skarżący miał otrzymać kwotę 135.000 zł od P. P., czego zgromadzony w spawie materiał dowodowy zupełnie nie potwierdza, to z uwagi na przedstawione przez stronę okoliczności przyjęcia tej kwoty, nie można uznać jej za źródło finansowania wydatków rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie są to bowiem przychody należne stronie, którymi można legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony - uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1135/10. Nie zgadzając się z powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; 2) art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności; 3) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, 4) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedokonanie rzetelnej analizy sytuacji materialnej A. K. w 2010 r., 5) art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania? Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do skutków wyroku, Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Odnosząc się do uwag powyższych Trybunału Konstytucyjnego, należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą – wyrok TK z dnia 1 grudnia 2010 r., K. 41/07. Powinna być zatem przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej - wyrok pełnego składu TK z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/08. Zatem wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem mocy obowiązywania, ma wyłącznie skutek prospektywny, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów – wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10. W powyższym orzeczeniu SN stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy – wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06. Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09. Zatem obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Szeroką analizę zakresem związania wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten wskazał, że należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy. Uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Wskazując na przykładowe orzeczenia sądów powszechnych, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyprowadził wniosek, że przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie w czasie jego derogacji przez Trybunał nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika. Pogląd ten podziela Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Trzeba zaznaczyć, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., o czym już wyżej wspominano, było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją. W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną. Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z koniecznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.