II GSK 1248/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Ośrodka Ruchu Drogowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2155/14 w sprawie ze skargi W. Ośrodka Ruchu Drogowego w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Ministra Rozwoju na rzecz W. Ośrodka Ruchu Drogowego w W. 2970 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Ośrodka Ruchu Drogowego w W. (dalej: strona, skarżący kasacyjnie) na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu kwoty dofinansowania pochodzącej ze środków unijnych kwoty 31.381,14 zł. wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny. W. Ośrodek Ruchu Drogowego w W. zawarł w dniu [...] lipca 2011 r. umowę z Województwem Mazowieckim o dofinansowanie projektu pn. ,,Profesjonalni w pracy’’, nr POKL.08.01.01.-14-01/11-00. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Beneficjent był zobowiązany do realizacji Projektu zgodnie z wnioskiem. Projekt był realizowany w okresie od dnia [...] lutego 2011 r. do dnia [...] grudnia 2012 r. Na podstawie Umowy przyznano Beneficjentowi dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 4.378.465,87 zł, z czego 85% stanowiły środki UE, a 15% środki dotacji celowej z budżetu krajowego. Środki dofinansowania zostały przekazane w czterech transzach. Stosownie do § 3 ust. 4 i § 30 Umowy, przy wydatkowaniu środków Beneficjent był zobowiązany do stosowania aktualnie obowiązujących treści Wytycznych odnośnie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a w sprawach nieuregulowanych Umową, reguł i zasad wynikających z Programu, przepisów prawa krajowego i unijnego. Celem realizowanego przez Beneficjenta projektu było podniesienie w okresie [...].02.2011 r. – [...].12.2012 r. poziomu wiedzy nt. możliwości korzystania ze szkoleń finansowanych ze środków UE w celu inwestowania w swój potencjał zawodowy oraz przekazanie uczestnikom informacji na temat form wsparcia oferowanych w projekcie. Ww. cel określony został również jako podniesienie wiedzy mieszkańców Mazowsza na temat funduszy europejskich oraz możliwości ich wykorzystania w kontekście podniesienia kwalifikacji zawodowych przy wykorzystywaniu środków unijnych z PO KL. We wniosku Beneficjent przewidział w ramach kosztów bezpośrednich (Zadanie 4 – Organizacja Szkoleń, podzadanie 52) koszty dotyczące noclegu trenerów oraz uczestników biorących udział w szkoleniu ,,Ratownictwo medyczne’’ w kwocie 188.134,50 zł. W ramach realizowanego projektu Beneficjent przeprowadził szkolenie w R., C., O. i dwa razy w W. 127 uczestników szkoleń skorzystało z noclegów mimo, iż ich miejscem stałego zamieszkania, wskazanym podczas rekrutacji, było miasto, w którym przeprowadzane było szkolenie. Koszty poniesione w związku z powyższym przez Beneficjenta to: za pierwsze szkolenie w W. - 10.824 zł., w R. – kwota 1.650 zł., w W. – kwota 14.461,56 zł., w R. – kwota 3.810 zł., w O. – kwota 635,58 zł. W wyniku przeprowadzonej w dniach [...]-[...] lutego 2013 r. kontroli doraźnej na miejscu, po weryfikacji wyjaśnień Beneficjenta, przekazano mu zalecenia pokontrolne. Wezwano w nich do zwrotu wydatków niekwalifikowalnych w wysokości 31.078,99 zł. Były to koszty poniesione na realizację zadania 4, dotyczące noclegów 49 uczestników projektu, których miasto zamieszkania stałego było tożsame z miastem, w którym przeprowadzono szkolenie. Beneficjent nie uiścił żądanej należności, dlatego Mazowiecka Jednostka Wdrażania Programów Unijnych (dalej: MJWPU) w dniu [...] września 2013 r. wszczęła z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu wydatków niekwalifikowanych wraz z odsetkami w ramach zawartej umowy. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. zobowiązano W. Ośrodek Ruchu Drogowego w W. do zwrotu kwoty 31.381,14 zł. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od kwot: 3.882,78 zł. od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia zwrotu; 8.786,08 zł. od dnia [...] stycznia 2012 r. do dnia zwrotu; 18.712,28 zł. od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia zwrotu; W decyzji określono również termin, w którym należy zwrócić wskazaną wyżej należność. W wyniku złożonego odwołania i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji W. Ośrodek Ruchu Drogowego w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL. Sąd pierwszej instancji zakceptował pogląd organu, że dla osiągniecia celu przedmiotowego projektu (tj. nabycia nowych, uzupełnienia lub podwyższenia kwalifikacji i umiejętności funkcjonariuszy policji oraz dostosowanie ich do aktualnych potrzeb) sfinansowanie noclegu dla wszystkich uczestników projektu nie było niezbędne. Podkreślił, że fakt, iż sfinansowanie noclegu dla wszystkich było określone we wniosku, nie przyznawał prawa sfinansowania kosztów noclegu każdemu z uczestników. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż poniesiono zawyżone koszty w wyniku sfinansowania kosztów noclegów 127 osób w sytuacji, w której mieszkały one w miastach, w których szkolenie zostało przeprowadzone. Podał, iż koszty były finansowane ze środków publicznych, a zatem nie mogły być one ponoszone w sposób dowolny, ale podlegały szczególnemu rygorowi określonemu w Wytycznych. Wskazał, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 ufp wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Wszystkie ośrodki, w których organizowano szkolenia, były duże z dostępem do publicznej komunikacji miejskiej. Podnoszony przez stronę fakt osiągnięcia blisko 100% frekwencji na szkoleniu również, w ocenie WSA, nie przesądza o potrzebie finansowania noclegów. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że umieszczenie wydatku w budżecie nie przesądza o jego definitywnej kwalifikowalności. Wydatek należy uznać za kwalifikowalny, gdy jest racjonalny i efektywny. Na podstawie podpisanej Umowy, Beneficjent zobowiązał się do wydatkowania środków zgodnie z Wytycznymi. Nieracjonalne wydatkowanie, to naruszenie Wytycznych, co oznacza naruszenie procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków europejskich. Zostały więc wyczerpane przesłanki do zastosowania art. 207 ust. 1 pkt 2ufp. W. Ośrodek Ruchu Drogowego w W., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 207 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, Nr 885 z późń. zm., dalej: "u.f.p."), albowiem ustawodawca nie nakłada sankcji za dokonanie wydatków zgodnie z wnioskiem, przez co wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, kiedy Sąd nie odniósł się wyczerpująco do argumentów przedstawionych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na fakt, iż we wniosku o dofinansowanie przewidziano w ramach kosztów bezpośrednich koszty noclegów uczestników szkoleń, bez podania ich miejsc zamieszkania, które nie były wówczas jeszcze znane. Nie były przy tym przewidziane wyjątki od zasady dofinansowania noclegu dla wszystkich trenerów i uczestników. Nie stanowiło to jednak, w ocenie skarżącego kasacyjnie, naruszenia zasad gospodarowania środkami okreśłona w art.207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., gdyż dotacja nie była wykorzystana niezgodnie z celem na jaki została udzielona. Skarżący kasacyjnie wyraził pogląd, iż wydatkowanie środków zgodnie z wnioskiem nie może prowadzić do konstatacji, iż została spowodowana albo "mogła powstać szkoda", która, zdaniem skarżącego, nie powstała, a nawet nie stwierdza jej WSA w zaskarżonym wyroku, ograniczając się do stwierdzenia o "niekwalifikowalności" części poniesionych wydatków. Skarżący podkreślił, iż uprzednio przeprowadzone dwukrotnie kontrole nie stwierdziły naruszeń Wytycznych, ani też normy zawartej w przepisie art. 44 ust. 3 u.f.p. przy wydatkowaniu pieniędzy pochodzących z dotacji. Zdaniem skarżącego, WSA nie przeprowadził wnikliwej oceny prawnej sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jednakże przepis ten nie przewiduje sankcji za wydatkowanie środków zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie uzupełniła zarzut naruszenia prawa materialnego. Podniosła, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, gdyż nie wskazał, jakie procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zostały naruszone. Sąd jedynie ogólnie odwołał się do Wytycznych bez wskazania, o jakie Wytyczne chodzi, to jest: z jakiej daty i jakie konkretnie postanowienia Wytycznych zostały przez skarżącego naruszone. Ponadto zakładając, że Sąd jedynie ogólnie odwołał się do Wytycznych, to nie został wskazany żaden przepis prawa, który naruszył skarżący i pozwalał na uznanie wydatków za niecelowe, nieracjonalne i nieefektywne. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów podniosła, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że doszło do naruszenia art. 7 k.p.a. i art. 107 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, przy czym, jak wynika z treści art. 175 par. 1 i 2 p.p.s.a. objęta jest tzw. "przymusem adwokackim". Oznacza to, iż spór toczący się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przybiera postać sporu prawnego, co z jednej strony – obliguje do precyzyjnego formułowania zarzutów kasacyjnych, z drugiej zaś strony wywołuje po stronie tego Sądu obowiązek skrupulatnego rozważenia i odniesienia się do poszczególnych, stawianych przez profesjonalistę, argumentów przeciwko zapadłemu w sprawie rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji (vide - wywody zawarte w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09). W związku utrwalonym orzecznictwem, zasadą jest rozpatrywanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia (vide – m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt: I GSK 1023/14, LEX nr 2032542). Rozpatrując według powyższych reguł skargę kasacyjną wniesioną przez W. Ośrodek Ruchu Drogowego w W., odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, kiedy Sąd nie odniósł się wyczerpująco do argumentów przedstawionych w skardze, należy uznać, iż nie może on być uznany za zasadny. Przede wszystkim należy wskazać na sposób sformułowania tego zarzutu, wykluczający prawidłowe odniesienie się ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza sporem pozostaje bowiem opisany powyżej zakres działania NSA, który jest ograniczony zakresem zarzutów skargi kasacyjnej i nie jest obowiązany, ani władny, doprecyzować ich treść. Należy stwierdzić, iż skarżący kasacyjnie nie wskazał konkretnie, do jakich jego argumentów nie odniósł się WSA w Warszawie. Zarzut stawiany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy zatem uznać za niezasadny z uwagi na jego niewłaściwe i niepełne zredagowanie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł natomiast do przekonania o konieczności uwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Mianowicie stwierdził, iż w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 207 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, Nr 885 z późń. zm. dalej: "u.f.p."), będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia kontrolowanego przez sądy administracyjne. Powyższy przepis ustawowy określa sankcję budżetową związaną z nieprawidłowym wykorzystaniem środków europejskich, przewidując obowiązek zwrotu tych środków w przypadku, gdy zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184. Podstawą prawną decyzji o zwrocie dofinansowania na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich jest art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., tj. wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Procedury te mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Z kolei w myśl art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W kontrolowanej sprawie mamy do czynienia sytuacją, w której istota sprowadza się do identyfikacji okoliczności relewantnych prawnie. W okolicznościach sprawy konieczne jest więc przesądzenie, czy naruszenie postanowień Wytycznych, o których wspomina WSA w Warszawie w swoich wywodach, dawało podstawę do uruchomienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., innymi słowy, czy umowa i Wytyczne, o których mowa w zaskarżonym wyroku, wchodzą w zakres pojęcia: "procedura" w rozumieniu art. 184 ust. 1 u.f.p. Analizując stan prawny sprawy pod kątem ww. zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy następujące ramy prawne kontrolowanego postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, podlegają zwrotowi przez Beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji przewidzianej w art. 207 ust. 9 u.f.p. - wydanej po bezskutecznym upływie terminu (zakreślonego w wezwaniu, w trybie określonym w ust. 8 tego przepisu) zwrotu środków lub wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności. Art. 184 ust. 1 u.f.p. stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 (środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - pkt 2 oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2 - pkt 3), są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przechodząc do rozstrzygnięcia zidentyfikowanego wyżej problemu prawnego na wstępie należy przywołać pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2004/13 (LEX nr 1769714), o następującej treści: "Podstawą prawną decyzji o zwrocie dofinansowania jest art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., tj. wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Procedury te mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Sposób ten jest obowiązujący i odstępstwo od niego stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p.". Pogląd ten został podtrzymany w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2109/14 (LEX nr 1986824), w którym akcentowano okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że pod pojęciem "innych procedur" należy rozumieć nie tylko procedury określone obowiązującymi powszechnie normami prawa, lecz również postanowienia umowy zawartej w wyniku wyłonienia danego projektu do dofinansowania (wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II GSK 732/11; z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 1546/12; z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt II GSK 1141/14; wszystkie wymienione wyroki dostępne w Internecie w CBOSA). Rozwijając tę tezę NSA wskazał, że "Wynika to ze specyfiki ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.; dalej: u.z.p.p.r.). Powyższą regulacją przyjęto, że u podstaw tworzenia krajowych systemów realizacji programów operacyjnych i regionalnych nie leżą przepisy prawa powszechnie obowiązującego, zaś same projekty realizowanie są w oparciu o zaakceptowany wniosek oraz umowę, która określa obowiązki zarówno beneficjenta, jak też instytucji udzielającej dofinansowania, a której wzór jako element systemu realizacji programu operacyjnego (co wynika z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.z.p.p.r.) stanowi dokumentację konkursową. Podpisana przez beneficjenta według wzoru umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. należy przyjąć, że w pojęciu "innych procedur" mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania projektów". Wynika z powyższego, co do zasady, iż naruszenie procedur może wynikać z postanowień umowy oraz procedur, których stosowanie w umowie postanowiono, określonych w innych, przywołanych w umowie aktach, co z kolei implikuje wydanie decyzji na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Mając na uwadze powyżej ustalony stan prawny należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pomijając wskazanie konkretnej procedury, której naruszenie przez Beneficjenta mogłoby skutkować koniecznością zwrotu uzyskanych środków, pominął w swoich wywodach jedną z niezbędnych przesłanek materialnoprawnych, których prawidłowa ocena warunkuje możliwość wydania decyzji na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Mianowicie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawą żądania zwrotu dotacji było stwierdzenie poniesienia zawyżonych kosztów w wyniku sfinansowania kosztów noclegów 127 biorących udział w szkoleniu osób, której mieszkały w miastach, w których szkolenie zostało przeprowadzone. Podał, iż koszty były finansowane ze środków publicznych, a zatem nie mogły być one ponoszone w sposób dowolny, ale podlegały szczególnemu rygorowi określonemu w Wytycznych. Odwołał się także do poszczególnych zapisów Umowy z dnia [...] lipca 2011 r. o dofinansowanie projektu pn. Profesjonalni w pracy", w tym do § 3 zgodnie z którym Beneficjent był zobowiązany do realizacji Projektu zgodnie z wnioskiem; z ust. 4 tego paragrafu i z § 30 wynikał jego obowiązek stosowania się do Wytycznych odnośnie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a w sprawach nieuregulowanych Umową – reguł i zasad wynikających z Programu, przepisów prawa krajowego i unijnego. Wskazał także, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 ufp wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Należy zauważyć, iż w żadnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie podał pełnego stanowiska co do tego, jakie normy prawne składały się na całość procedury, o której mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z art. 184 ust. 1 u.f.p. Należy tu wskazać, że wywodząc z Wytycznych obowiązek Beneficjenta, do którego niezastosowanie się spowodowało uznanie części wydatków za "niekwalifikowalne", co pociągało z kolei żądanie ich zwrotu, WSA nie podał, o jakie Wytyczne chodzi, z jakiej daty i gdzie zostały opublikowane. Brak jest zatem stosownego, spójnego wywodu prawnego, zawierającego pogląd Sądu pierwszej instancji co do konstrukcji prawnej procedury, naruszenie której zarzucono skarżącemu kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do przekonania, że Sąd pierwszej instancji w powyżej opisany sposób pominął przy orzekaniu zasadniczą część hipotezy przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Za zasadne należy uznać w powyższym zakresie wywody pełnomocnika skarżącej podniesione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na poparcie swojego stanowiska uzasadniającego zarzut stawiany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w których zwraca uwagę na fakt powołania się przez WSA na dokument Wytycznych, jednak bez jego precyzyjnego określenia i przywołania. W tym miejscu należy wskazać, iż w odniesieniu do omawianego zarzutu podniesiona na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej kasacyjnie argumentacja stanowi dopuszczalne uzupełnienie uzasadnienia stawianego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu, umożliwiające jego rekonstrukcję w formie pozwalającej na jego merytoryczne rozpoznanie i dokonanie weryfikacji wyroku sądu pierwszej instancji w sposób wskazany przez stronę. Znajduje w powyższej sytuacji odniesienie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, obligująca do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej bez nadmiernego rygoryzmu, pod tym jednak warunkiem, aby z uzasadnienia stawianych zarzutów możliwy był do wyinterpretowania integralny tok rozumowania autora tej skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji będzie zatem zobowiązany dokonać ponownej analizy spełnienia przesłanek art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z art. 184 ust. 1 u.f.p. na gruncie rozpoznawanej sprawy, precyzując, na czym polegała "procedura", o której mowa w powyższych przepisach, a następnie ponownie oceni, czy w świetle przyjętego stanu faktycznego i prawnego zostały spełnione przesłanki żądania zwrotu dotacji, przy czym uwzględni ocenę prawną, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 ust. 1 P.p.s.a.