II FSK 731/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 486/14 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w Kaliszu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1092/13-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Urzędu Miejskiego w Kaliszu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 486/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w K., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. nr (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 7 listopada 2013 r. Urząd Miejski w K. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych udzielenia osobie fizycznej bonifikaty, której nie trzeba zwracać w związku z uchwałą Rady Miejskiej - podjętej na skutek uprzednio złożonego wniosku nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej w skrócie: "u.g.n."). We wniosku wskazano, że w dniu 10 lutego 2012 r. Gmina zbyła lokal mieszkalny na rzecz współwłaścicieli (po 1/3 części). Przy sprzedaży tej nieruchomości lokalowej udzielona została bonifikata w kwocie 90.858,07 zł. W dniu 18 kwietnia 2012 r. współwłaścicielka tego mieszkania zbyła w drodze umowy darowizny posiadany udział 1/3 części na rzecz pasierbicy, tj. osoby spoza katalogu osób bliskich wymienionych w art. 4 pkt 13 u.g.n. (w toku wyjaśniania sprawy ustalono brak istnienia stosunku przysposobienia). W tej sytuacji nie zostały spełnione wymogi ustawowe określone w art. 68 ust. 2a u.g.n. umożliwiające zwolnienie ze zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty. W dniu 15 listopada 2012 r. zainteresowana zwróciła się do Prezydenta z wnioskiem o odstąpienie od żądania zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty. Mając na uwadze okoliczności zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym oraz zasady współżycia społecznego w dniu 7 lutego 2013 r. Rada Miejska - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. - podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na odstąpienie od żądania zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty w kwocie 30.649,46 zł. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującym pytaniem: czy odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. stanowi dla dłużnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym, czy na płatniku ciąży obowiązek wystawienia tym osobom i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), tj. PIT-8C? Zdaniem wnioskodawcy odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. nie stanowi źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wydanej w dniu 13 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w stosunku do sytuacji nabywcy, w której odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałą Rady Miejskiej - podjętą na skutek uprzednio złożonego wniosku nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n.- odstąpienie od żądania zwrotu tej bonifikaty nastąpiło w drodze uznaniowej, albowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ mógł, ale nie musiał odstąpić od żądania ich zwrotu. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na stosowne wnioski indywidualnie oznaczonego beneficjenta i nie było adresowane do wszystkich potencjalnych beneficjentów. Gdyby organ takiej ulgi nie udzielił, beneficjenci ci byliby zobowiązani do zapłacenia kwoty w wysokości udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. W związku z powyższym kwota przedmiotowej bonifikaty, od której żądania zwrotu odstąpiono, w związku z uchwalą Rady Miejskiej - podjętą na skutek uprzednio złożonego wniosku tego nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n., stanowi dla jej beneficjenta przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, w oparciu o art. 42a u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n. poprzez przyjęcie, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Na podstawie art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n rada gminy może podjąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, że sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Tym samym, zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie powoduje, że nabywca otrzymał jakiekolwiek świadczenie. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał, zatem nie powstaje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro w tym przypadku brak jest przychodu, to jednostka samorządu terytorialnego nie ma obowiązku przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości pełnomocnika Ministra Finansów, wskazując na naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 74 ze zm.- dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n. poprzez przyjęcie, iż pomimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak też o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zarzuty naruszenia art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały dostatecznie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie umotywował wystarczająco precyzyjnie, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji. Lakoniczne twierdzenia zawarte w rozwinięciu stawianych zarzutów w petitum złożonego środka odwoławczego nie dają jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. Należy przede wszystkim zauważyć, że lektura zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wymieniono żadnych argumentów potwierdzających rzekomo wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo należy wyjaśnić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga od autora środka odwoławczego uprawdopodobnienia, że dostrzegane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu strona skarżąca kasacyjnie jednak nie wykazała. Sąd kasacyjny nie może natomiast zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1079/13, CBOSA). W zakresie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 o.p. należy natomiast stwierdzić, że w istocie stanowi on konsekwencję zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Stąd jego skuteczność trzeba wiązać z wynikiem rozpoznania zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.2. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że koncentrują się one wokół kluczowej w tej sprawie kwestii, a mianowicie czy odstąpienie przez właściwy organ w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.)? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga uprzedniego przywołania przepisów regulujących zbywanie nieruchomości gminnych wraz z bonifikatami w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Otóż zgodnie z art. 67 ust. 1 u.g.n. cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Stosownie do art. 67 ust. 3 u.g.n., przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. Stosowanie bonifikat od cen ustalonych w powyższy sposób umożliwia przepis art. 68 u.g.n. Przypadki, w których organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 wymienione zostały w art. 68 ust. 1 u.g.n. W zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych (art. 68 ust. 1b u.g.n.). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu (art. 68 ust. 2 u.g.n.). W przepisie art. 68 ust. 2a u.g.n. określone zostały przypadki, w których nabywca nieruchomości z mocy ustawy nie ma obowiązku zwrotu bonifikaty. Jednocześnie w art. 68 ust. 2c u.g.n. ustawodawca przekazał właściwym organom kompetencję do odstąpienia od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty, w innych przypadkach niż określone w ust. 2a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11 dostępny w CBOSA). Podzielając powyższe stanowisko, orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraża też pogląd, że skoro udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo, to podobnie powinno być też traktowane odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty. Nie można w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych różnicować sytuacji podmiotu, który uzyskał bonifikatę na nabywaną nieruchomość komunalną od sytuacji tego, który również ją otrzymał i mimo niedopełnienia określonych warunków ostatecznie ją zachował wskutek odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu tej bonifikaty. Sytuacja, w której nabywca nieruchomości gminnej z bonifikatą jest obowiązany do zwrotu bonifikaty, ale właściwy organ odstępuje od tego żądania w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. prowadzi do stanu, w którym nabywcy przysługuje nadal bonifikata. Odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty, podobnie jak jej uzyskanie jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego neutralne podatkowo. Pogląd, że odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego, został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 (dostępny w CBOSA). Wobec powyższego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2 c u.g.n. W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo. 3.3. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 §1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).